一、問題提出：
    江山公司和多驕公司均為上市公司，為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率，均執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)所得稅率為25%。2009年~2011年，江山公司、多驕公司之間發(fā)生的交易事項如下：

　　1.2009年1月1日，江山公司發(fā)行2000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為每股1.6元，取得多驕公司75%的股權(quán)。江山公司和多驕公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2009年1月1日，多驕公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為2700萬元，假定各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。評估后，只有無形資產(chǎn)價值增值，賬面價值為300萬元，公允價值為400萬元。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公允價值相同。

　　2.2009年江山公司向多驕公司銷售100件A產(chǎn)品，每個不含稅售價4元，成本2元。多驕公司2009年對外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3萬元，多驕公司按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備，存貨跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。

　　3.2010年多驕公司對外銷售A產(chǎn)品40件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.5萬元。

　　4.2011年多驕公司對外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值回升為4.5萬元。

　　二、問題要求：

　　1.判斷合并類型并編制與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄，注意該合并是否會產(chǎn)生商譽(yù)。

　　2.編制多驕公司2009年~2011年合并資產(chǎn)負(fù)債表時與內(nèi)部銷售相關(guān)的抵消分錄。

　　3.編制分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響。

　　三、問題解答及分析：

　　1.由于江山公司和多驕公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，該企業(yè)合并為非同一控制下的合并。2009年1月1日購買日的會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資32000000

　　     貸：股本20000000

　　            資本公積——股本溢價12000000。

　　注意：（1）按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對價的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，都為3200萬元，不存在暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

　�。�2）2009年1月1日，多驕公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，江山公司應(yīng)享有的份額為2800×75%＝2100（萬元）。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》的規(guī)定，江山公司購買多驕公司，屬于非同一控制下的控股合并，合并成本3200萬元大于取得的多驕公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2100萬元的差額為1100萬元，不確認(rèn)“商譽(yù)”，只有非同一控制下的吸收合并才確認(rèn)“商譽(yù)”；反之，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，控股合并和吸收合并都確認(rèn)“營業(yè)外收入”（即負(fù)商譽(yù)）。

　�。�3）控股合并時，商譽(yù)不作賬，不單獨(dú)作為科目列示，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

　�。�4）非同一控制下的吸收合并會計上產(chǎn)生的商譽(yù)，稅法并不認(rèn)可，即商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零，商譽(yù)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。因為確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會增加商譽(yù)的價值，若再考慮商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則會進(jìn)一步加大商譽(yù)的價值，從而產(chǎn)生新的商譽(yù)，如此循環(huán)，不可窮盡，所以，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　2.2009年相關(guān)會計分錄：

　�。�1）抵消多驕公司存貨中包含的內(nèi)部利潤

　　借：營業(yè)收入400（100×4）

　　    貸：營業(yè)成本240

　　           存貨160〔80×（4－2）〕。

　�。�2）2009年多驕公司計提減值準(zhǔn)備80×（4－3）＝80（元）。作為集團(tuán)公司，存貨的可變現(xiàn)凈值3元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵消子公司計提的存貨減值準(zhǔn)備。

　　借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80〔80×（4－3）〕

　　     貸：資產(chǎn)減值損失80。

　�。�3）合并報表時的遞延所得稅分析方法一：從暫時性差異的變動來分析

　　個別報表存貨的計稅基礎(chǔ)＝80×4＝320（元），賬面價值＝80×3＝240（元），遞延所得稅＝（320－240）×25%＝20（元），合并報表存貨的計稅基礎(chǔ)＝80×4＝320（元），賬面價值＝80×2＝160（元），遞延所得稅＝（320－160）×25%＝40（元），合并報表應(yīng)補(bǔ)提遞延所得稅40－20＝20（元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　    貸：所得稅費(fèi)用20。

　　2010年相關(guān)的會計分錄：

　�。�1）抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)：

　　借：未分配利潤——年初160

　　    貸：營業(yè)成本160。

　　借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80

　　    貸：未分配利潤——年初80。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20〔（160-80）×25％〕

　　    貸：未分配利潤——年初20。

　�。�2）抵消40件未對外銷售形成期末存貨的產(chǎn)品本年影響數(shù)

　　借：營業(yè)成本80〔40×（4－2）〕

　　    貸：存貨80。

　�。�3）抵消本期出售40件產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備

　　借：營業(yè)成本40〔40×（4－3）〕

　　     貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備40。

　�。�4）2010年多驕公司對所剩40件存貨計提減值40×（3－2.5）＝20（元），集團(tuán)公司可變現(xiàn)凈值2.5元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵消子公司計提的存貨減值準(zhǔn)備。

　　借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20

　　    貸：資產(chǎn)減值損失20。

　�。�5）合并報表時的遞延所得稅分析方法二：從遞延所得稅資產(chǎn)科目的增減分析個別報表遞延所得稅期初余額為20元，遞延所得稅期末余額＝40×（4－2.5）×25%＝15（元），沖回遞延所得稅資產(chǎn)5元。集團(tuán)公司合并報表遞延所得稅期初余額為40元，遞延所得稅期末余額＝40×（4－2）×25%＝20（元），應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)20元。合并報表應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)＝20－5＝15（元）。

　　會計分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用15

　　    貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。

　　2011年相關(guān)的會計分錄

　�。�1）抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)

　　借：未分配利潤——年初80

　　   貸：營業(yè)成本80

　　借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備60（80＋20－40）

　　    貸：未分配利潤——年初60

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)5（20－15）

　　    貸：未分配利潤——年初5。

　�。�2）抵消本期庫存20件A產(chǎn)品內(nèi)部銷售存貨中未實現(xiàn)的利潤

　　借：營業(yè)成本40〔20×（4－2）〕

　　    貸：存貨40。

　�。�3）2011年末可變現(xiàn)凈值回升，多驕公司可變現(xiàn)凈值大于成本價，所以子公司將2011年初存貨跌價準(zhǔn)備賬面余額60元全部沖回，沖回時已銷售的部分計入“營業(yè)成本”項目，未銷售形成期末存貨的部分計入“資產(chǎn)減值損失”項目。

　　借：資產(chǎn)減值損失30

　　       營業(yè)成本30

　　      貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備60。

　�。�4）合并報表時的遞延所得稅分析方法三：遞延所得稅余額與暫時性差異結(jié)合分析公式：合并報表應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅＝（合并抵消存貨未實現(xiàn)的利潤＋合并抵消存貨跌價準(zhǔn)備貸方－合并抵消存貨跌價準(zhǔn)備借方）×25％－合并抵消遞延所得稅借方2011年末遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額＝（40元未實現(xiàn)的利潤＋60元存貨跌價準(zhǔn)備貸方－60元存貨跌價準(zhǔn)備借方）×25％－5元合并抵消遞延所得稅借方＝5（元）。

　　會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)5

　　    貸：所得稅費(fèi)用5。

　　至此，由存貨跌價準(zhǔn)備形成的暫時性差異為零，存貨跌價準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額也為零。

　　2011年末遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額為10元，全部是未實現(xiàn)銷售期末存貨內(nèi)部收益產(chǎn)生的40元暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅。

　　所以，對于存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消與存貨跌價準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)抵消處理，只要理解方法一或者方法二的計算原理，從中摸索出方法三，靈活運(yùn)用于實務(wù)與考試中，既準(zhǔn)確又節(jié)省時間。