一、分期付款業(yè)務(wù)所得稅核算

　�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)暫時性差異分析

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，應(yīng)以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等為計稅基礎(chǔ)。由此可見，分期付款方式下購買資產(chǎn)的賬面價值小于按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)在初始確認(rèn)時形成可抵扣暫時性差異。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號--所得稅》規(guī)定，如果某事項不屬于企業(yè)合并，且該事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則該項事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時性差異的，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因為如果確認(rèn)暫時性差異的影響，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時由于不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，對應(yīng)科目只能是資產(chǎn)類科目。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣就調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，違背了資產(chǎn)的歷史成本計價原則，同時又會使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生新的暫時性差異，陷入不斷循環(huán)當(dāng)中。所以分期付款方式下，固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（二）長期應(yīng)付款暫時性差異分析

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號一財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南規(guī)定，長期應(yīng)付款賬面價值等于長期應(yīng)付款賬面余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面余額。按照所得稅準(zhǔn)則，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。因為長期應(yīng)付款的確認(rèn)與償還不會影響到損益，也不會影響到應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額為零，所以其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，不會產(chǎn)生暫時性差異。

　�。ㄈ�）未確認(rèn)融資費(fèi)用暫時性差異分析

　　固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，分期付款購買固定資產(chǎn)時，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額應(yīng)記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》要求將會計上確認(rèn)的長期應(yīng)付款全額（不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間內(nèi)通過計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除。所以，對于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業(yè)會計科目和主要賬務(wù)處理》將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”列為負(fù)債類科目，作為“長期應(yīng)付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)將其作為資產(chǎn)類科目來考慮。因為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為該項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額，所以“未確認(rèn)融資費(fèi)用”計稅基礎(chǔ)為零。未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷時，應(yīng)將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回。

　　（四）累計折舊暫時性差異分析

　　分期付款購買方式下，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同。無論是會計還是稅法，計提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)。由于其初始成本確認(rèn)不同，即使在會計與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會有差異。這些差異在未來期間不能轉(zhuǎn)回，不符合所得稅準(zhǔn)則關(guān)于暫時性差異的定義，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時，應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17%，2008年1月1日起，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，在此以前，所得稅率為33%。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購買一大型生產(chǎn)設(shè)備，乙向甲開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產(chǎn)該設(shè)備的成本為3300萬元。甲在收到專用發(fā)票的當(dāng)天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設(shè)備剩余價款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設(shè)備無需安裝即可使用，殘值率為5%，會計按年數(shù)總和法計算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8%作為折現(xiàn)率。假定甲公司2007年~2012年每年的會計利潤均為2000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。

　�。�1）借：長期應(yīng)收款 4000

　　　　　　　銀行存款 680

　　　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 3534.65

　　　　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 680

　　　　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 465.35

　　（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 3300

　　　　　　　貸：庫存商品 3300

　　（3）2009年應(yīng)納稅所得額=2000+（1201.18-889.2）+145.39 =2457.37（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 577.99

　　　　遞延所得稅負(fù)債（145.39×25%） 36.35

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（2457.37×25%） 614.34

　�。�4） 借：制造費(fèi)用[4214.65×（1-5%）×3÷10] 1201.18

　　　　　　　貸：累計折舊 1201.18

　　2010年12月31日：

　�。�1） 借：財務(wù)費(fèi)用（465.35-282.77-145.39） 37.19

　　　　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 37.19

　�。�2） 借：長期應(yīng)付款 500

　　　　　　　貸：銀行存款 500

　　（3）2010年應(yīng)納稅所得額=2000-（889.2-800.78）+37.19=1948.77（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 477.89

　　　　遞延所得稅負(fù)債（1 16.34-70.69-36.35） 9.3

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（1948.77×25%） 487.19

　�。�4）借：制造費(fèi)用[4214.65×（1-5%）×2÷10] 800.78

　　　　　　 貸：累計折舊 800.78

　　2011年12月31日：

　　（1）借：制造費(fèi)用[4214.65×（1-5%）÷10] 400.39

　　　　　　 貸：累計折舊 400.39

　　（2）2011年應(yīng)納稅所得額=2000-（889.2-400.39）=1511.19（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 377.8

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（1511.19x25%） 377.8

　　2012年12月31日：

　　2012年應(yīng)納稅所得額=2000-889.2=1110.8（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 277.7

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（1110.18×25%） 277.7

　　二、分期收款業(yè)務(wù)所得稅核算

　　（一）存貨暫時性差異分析 在分期收款方式下，由于交易發(fā)生時，存貨就一次性發(fā)出，因此存貨賬面價值為零。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，所以稅法只允許扣除與當(dāng)期收入相配比的成本。因此存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該等于發(fā)出存貨的總成本減去按稅法規(guī)定已累計確認(rèn)為營業(yè)成本的金額。存貨的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，會形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　�。ǘ�）長期應(yīng)收款暫時性差異分析 財務(wù)報表列報應(yīng)用指南規(guī)定，長期應(yīng)收款的賬面價值等于長期應(yīng)收款的賬面余額減去未實現(xiàn)融資收益的賬面余額。因為稅法沒有對長期應(yīng)收款征稅，長期應(yīng)收款將來也不允許在稅前扣除，所以長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)為0。長期應(yīng)收款的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，會形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　�。ㄈ�）未實現(xiàn)融資收益暫時性差異分析 《企業(yè)會計科目和主要賬務(wù)處理》將“未實現(xiàn)融資收益”列為資產(chǎn)類科目，作為“長期應(yīng)收款”的備抵賬戶，但在確定“未實現(xiàn)融資收益”的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)將其作為負(fù)債類科目來考慮。未實現(xiàn)融資收益在未來期間可以稅前扣除的金額為零，所以其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，不會產(chǎn)生暫時性差異。會計是在合同約定的收款日按照實際利率法確認(rèn)融資收益（作為財務(wù)費(fèi)用的抵減），稅法是在合同約定的收款日按照收款進(jìn)度確認(rèn)收益，顯然會計與稅法確認(rèn)該收益的時點相同，但金額不同。對于兩者之間的差額，企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時，應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　[例2]承例1，乙公司確定分期收款方式下該交易的實際利率為8%，假定其2007年~2010年每年的會計利潤均為3000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　2007年12月31日：

　�。�1）借：長期應(yīng)收款 4000

　　　　　　　銀行存款 680

　　　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 3534.65

　　　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 680

　　　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 465.35

　　（2）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 3300

　　　　貸：庫存商品 3300

　�。�3）2007年應(yīng)納稅所得額=3000-（3534.65-3300）=276535（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 912.57

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（2765.35×33%） 912.57

　　2008年12月31日：

　�。�1）

　　借：未實現(xiàn)融資收益 282.77

　　　　貸：財務(wù)費(fèi)用 282.77

　　（2）

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長期應(yīng)收款 2000

　�。�3）存貨的賬面價值=0

　　存貨計稅基礎(chǔ)=3300-3300×50%=1650（萬元）

　　可抵扣暫時性差異=1650（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=1650×25%=412.5（萬元）

　　長期應(yīng)收款的賬面價值=（4000-2000）-（465.35-282.77）=1817.42（萬元）

　　長期應(yīng)收款計稅基礎(chǔ)=0

　　應(yīng)納稅暫時性差異=1817.42（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1817.42×25%=454.36（萬元）

　　2008年應(yīng)納稅所得額=3000+（2000-3300×50%）-（282.77-465.35×50%）=3299.91（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 866.84

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 412.5

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 454.36

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（3299.91×25%） 824.98

　　2009年12月31日：

　　（1）

　　借：未實現(xiàn)融資收益 145.39

　　　貸：財務(wù)費(fèi)用 145.39

　�。�2）

　　借：銀行存款 1500

　　　貸：長期應(yīng)收款 1500

　　（3）存貨的賬面價值=0

　　存貨計稅基礎(chǔ)=3300-3300×（50%+37.5%）=412.5（萬元）

　　可抵扣暫時性差異=412.5（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=412.5×25%=103.13（萬元）

　　長期應(yīng)收款的賬面價值=（4000-2000-1500）-（465.35-282.77-145.39）=462.81（萬元）

　　長期應(yīng)收款計稅基礎(chǔ)=0

　　應(yīng)納稅暫時性差異=462.81（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=462.81×25%=115.7（萬元）

　　2009年應(yīng)納稅所得額=3000+（1500-3300×37.5%）+（465.35×37.5%-145.39）=3291.62（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 793.62

　　　　遞延所得稅負(fù)債（454.36-1 15.7） 338.66

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)（412.5-103.13） 309.37

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（3291.62×25%）822.91

　　2010年12月31日：

　�。�1）

　　借：未實現(xiàn)融資收益 37.19

　　　貸：財務(wù)費(fèi)用 37.19

　　（2）

　　借：銀行存款 500

　　　貸：長期應(yīng)收款 500

　�。�3）存貨的賬面價值=0

　　存貨計稅基礎(chǔ)=3300-3300×（50%+37.5%+12.5%）=0

　　無暫時性差異；

　　長期應(yīng)收款賬面價值=（4000-2000-1500-500）-（465.35-282.77-145.39-37.19）=0

　　計稅基礎(chǔ)=0；無暫時性差異；

　　2010年應(yīng)納稅所得額=3000+（500-3300×12.5%）+（465.35×12.5%-37.19）=3108.48（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 764.55

　　　　遞延所得稅負(fù)債（454.36-338.66） 115.70

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)（412.5-309.37） 103.13

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（3108.48×25%） 777.12