【摘要】計(jì)量問(wèn)題是森林生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵問(wèn)題，森林生態(tài)效益的特殊性決定了公允價(jià)值模式成為森林生態(tài)效益外部性計(jì)量的必然選擇。我國(guó)的森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值的確定應(yīng)由政府主導(dǎo)，相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員共同承擔(dān)。同時(shí)，在認(rèn)定中應(yīng)循序漸進(jìn)，優(yōu)先認(rèn)定最符合公允價(jià)值第一和第二層次計(jì)量條件的森林生態(tài)效益及其外部性，對(duì)認(rèn)定條件尚不成熟的森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值可通過(guò)表外核算和披露。

　　【關(guān)鍵詞】森林生態(tài)效益外部性；會(huì)計(jì)計(jì)量；公允價(jià)值

　　森林具有保育土壤、涵養(yǎng)水源、固碳釋氧、凈化環(huán)境、森林防護(hù)、森林游憩、森林生物多樣性等生態(tài)效益。森林生態(tài)效益外部性的過(guò)度存在，導(dǎo)致森林生態(tài)產(chǎn)品的供給積極性萎縮，不利于日益嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的解決和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。將森林生態(tài)效益及其外部性納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，以反映森林經(jīng)營(yíng)單位森林生態(tài)建設(shè)業(yè)績(jī)，并為森林生態(tài)效益補(bǔ)償提供顯微式數(shù)據(jù)支持，成為緩解森林生態(tài)產(chǎn)品的供給不足和順應(yīng)科學(xué)發(fā)展的必然選擇。

　　一、森林生態(tài)效益外部性及其計(jì)量屬性選擇

　　按照傳統(tǒng)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部經(jīng)濟(jì)性或外部不經(jīng)濟(jì)性，就是該種活動(dòng)行為的社會(huì)影響和私人影響之差（張宏軍，2007）。森林生態(tài)效益外部性等于森林生態(tài)產(chǎn)品的邊際社會(huì)收益與邊際私人收益之差。因此，森林生態(tài)效益外部性價(jià)值＝森林生態(tài)效益價(jià)值凈額－森林生態(tài)收益。式中“森林生態(tài)效益價(jià)值凈額”指采用合理的價(jià)值計(jì)量手段確認(rèn)的森林生態(tài)效益價(jià)值，是森林生態(tài)資源配置達(dá)到帕累托最優(yōu)條件的公允價(jià)值。“森林生態(tài)收益”指森林生態(tài)產(chǎn)品的市場(chǎng)（含政府補(bǔ)償）均衡條件下實(shí)現(xiàn)的實(shí)際收益，包括政府對(duì)森林生態(tài)效益的補(bǔ)償和市場(chǎng)化的森林生態(tài)效益外部性內(nèi)在化收益。

　　森林生態(tài)效益外部性的計(jì)量是森林生態(tài)效益價(jià)值計(jì)量和森林生態(tài)收益計(jì)量的綜合。森林生態(tài)收益的計(jì)量應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采用歷史成本模式。因此，森林生態(tài)效益外部性計(jì)量的核心問(wèn)題就落在森林生態(tài)效益價(jià)值計(jì)量身上。森林生態(tài)效益是依附于特定森林土地和森林生物的森林生態(tài)系統(tǒng)發(fā)揮的一種外部效應(yīng)。無(wú)論是森林生物資產(chǎn)還是森林生態(tài)效益，對(duì)其采用歷史成本模式進(jìn)行計(jì)量均存在致命局限性。從森林生物資產(chǎn)來(lái)看，森林生物資產(chǎn)是人力和自然力相互作用的結(jié)果，且大部分屬自然力形成（如天然林），其歷史成本很小或無(wú)從考證（岳上植，2002），森林生物資產(chǎn)具有的增長(zhǎng)能力和生物轉(zhuǎn)化功能又主要依靠自然力和自身生物轉(zhuǎn)化功能來(lái)實(shí)現(xiàn)。從森林生態(tài)系統(tǒng)來(lái)看，森林生態(tài)系統(tǒng)具有很強(qiáng)的自組織和自我修復(fù)功能，其外部效應(yīng)的發(fā)揮也主要依賴自然力，人為作用影響很小甚至起負(fù)作用。因此，森林生態(tài)效益往往沒(méi)有或只有較低的歷史成本，以歷史成本屬性計(jì)量森林生態(tài)效益價(jià)值顯得力不從心，公允價(jià)值模式成為森林生態(tài)效益外部性計(jì)量的必然選擇。

　　二、森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值獲取方法分析

　　公允價(jià)值的獲取是一個(gè)嚴(yán)密的技術(shù)過(guò)程，須遵循既定的程序和步驟。公允價(jià)值借用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的效用價(jià)值概念，可分為三個(gè)層次，第一層次為活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)；第二層次為不存在活躍市場(chǎng)，但存在類似商品的活躍市場(chǎng)，以類似商品的公開(kāi)報(bào)價(jià)作調(diào)整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場(chǎng)均不存在時(shí)，使用估價(jià)技術(shù)。就森林生態(tài)效益價(jià)值而言，可根據(jù)各項(xiàng)生態(tài)效益滿足公允價(jià)值計(jì)量模式條件的程度，選擇不同的公允價(jià)值獲取層次。美國(guó)SFAS157中規(guī)定公允價(jià)值估價(jià)方法包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。我國(guó)《森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范》規(guī)定對(duì)森林景觀資產(chǎn)公允價(jià)值可選擇現(xiàn)行市價(jià)法、收益現(xiàn)值法及重置成本法。

　�。ㄒ唬┦袌�(chǎng)法

　　1.費(fèi)用支出法。該方法主要從消費(fèi)者角度對(duì)森林游憩價(jià)值的評(píng)估，它以森林游憩者費(fèi)用總和（包括往返交通費(fèi)、餐飲費(fèi)、住宿費(fèi)、門(mén)票費(fèi)、入場(chǎng)券、設(shè)施使用費(fèi)、攝影費(fèi)、購(gòu)買(mǎi)紀(jì)念品和土特產(chǎn)的費(fèi)用等）作為森林生態(tài)游憩價(jià)值。該方法基于消費(fèi)者剩余理論和收益資本化理論，輸入?yún)��?shù)直接來(lái)源于市場(chǎng)，符合公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)導(dǎo)向要求。

　　2.市場(chǎng)價(jià)值法（生產(chǎn)率法）。對(duì)于沒(méi)有直接市場(chǎng)交易，但其生態(tài)效益載體具有市場(chǎng)價(jià)格的森林生態(tài)效益評(píng)價(jià)可采用該方法。它主要應(yīng)用于三個(gè)方面：（1）森林固碳釋氧價(jià)值評(píng)價(jià)，即以森林生態(tài)系統(tǒng)固碳釋氧量及CO2、O2的市場(chǎng)價(jià)格共同確定。近年來(lái)，全球碳貿(mào)易市場(chǎng)發(fā)展迅速，2007年全球以CO2排放權(quán)為標(biāo)的交易額達(dá)600億美元，是2004年交易額的60倍，森林固碳功能的公平公開(kāi)市場(chǎng)機(jī)制正在形成。（2）森林涵養(yǎng)水源價(jià)值評(píng)價(jià)，先根據(jù)地下徑流增長(zhǎng)法或水量平衡法確定特定森林生態(tài)系統(tǒng)在特定時(shí)期涵養(yǎng)水源量，再以其影子價(jià)格（市場(chǎng)上水價(jià)）作為單價(jià)，計(jì)算其價(jià)值。（3）森林保育土壤價(jià)值獲取，森林所具有的減少土壤養(yǎng)分流失的價(jià)值等于其減少氮、磷、鉀等元素量乘以由化肥市場(chǎng)價(jià)格換算出的養(yǎng)分元素單價(jià)。

　　3.人力資本法（工資損失法）。用于森林凈化環(huán)境價(jià)值評(píng)價(jià)。通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格和工資多少來(lái)確定個(gè)人對(duì)社會(huì)潛在貢獻(xiàn)，并以此估算森林凈化環(huán)境減少人體疾病的價(jià)值。森林減少健康損害價(jià)值等于該健康損害造成的工資收入減少加醫(yī)療費(fèi)用。健康損害包括疾病和過(guò)早死亡，損害的價(jià)值計(jì)量包括醫(yī)藥費(fèi)、疾病誤工造成的工資收入減少、早逝造成的未來(lái)工資收入的喪失（李金昌，1999）。改進(jìn)的人力資本法用潛在壽命損失年（YPLL）、傷殘調(diào)整生命年（DALY）和統(tǒng)計(jì)生命價(jià)值等方法，計(jì)算森林凈化環(huán)境減少人的健康損失和生命價(jià)值。

　�。ǘ�）收益法

　　1.預(yù)期收益（年金）資本化法。該方法主要用于有相對(duì)穩(wěn)定或持續(xù)收入的森林生態(tài)效益價(jià)值評(píng)價(jià)，如森林防護(hù)效益、森林游憩效益、森林生物多樣性。某項(xiàng)森林生態(tài)效益價(jià)值等于該項(xiàng)生態(tài)效益未來(lái)凈收益的現(xiàn)值。它是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法的具體應(yīng)用，運(yùn)用的關(guān)鍵點(diǎn)在于合理確定預(yù)期收益額、未來(lái)收益期和折現(xiàn)率。

　　2.條件價(jià)值法。條件價(jià)值法通過(guò)對(duì)游客進(jìn)行調(diào)查，直接詢問(wèn)某種森林生態(tài)效益的支付意愿（WTP）和對(duì)某項(xiàng)森林生態(tài)服務(wù)損失的接受賠償意愿（WTA），以確定森林生態(tài)效益價(jià)值。該方法廣泛用于森林游憩和森林生物多樣性價(jià)值評(píng)價(jià)。如運(yùn)用條件價(jià)值法對(duì)森林旅游景區(qū)估價(jià)時(shí)，一般步驟是先進(jìn)行游客調(diào)查，得出游客對(duì)該景區(qū)門(mén)票的平均愿意支付值；然后以該平均愿意支付值作為合理的門(mén)票價(jià)格，計(jì)算出景區(qū)的年門(mén)票收入，加上其它經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的年預(yù)計(jì)收入，得出該景區(qū)的年總收入；年總收入扣除各種成本費(fèi)用即得景區(qū)的年純收益；最后以年均純收益除以適宜的投資收益率得出該森林風(fēng)景區(qū)的評(píng)估值。

　　3.機(jī)會(huì)成本法。任何一種資源和環(huán)境都有多種互斥用途，因此將其作為一種使用的選擇就存在機(jī)會(huì)成本。我們將森林生態(tài)系統(tǒng)的機(jī)會(huì)成本作為其價(jià)值。機(jī)會(huì)成本法的基本數(shù)學(xué)表達(dá)式為Ck=max{E1,E2,…,En} ，式中Ck為k方案的機(jī)會(huì)成本；E1，E2，…,En為k方案以外其他方案的收益。機(jī)會(huì)成本法是費(fèi)用-效益分析法的重要組成部分，它常被用于某些資源應(yīng)用的社會(huì)凈效益不能直接估算的場(chǎng)合，這些場(chǎng)合包括生物多樣性評(píng)價(jià)、森林保育功能評(píng)價(jià)、水污染損失評(píng)價(jià)等。

　�。ㄈ�）成本法

　　1.替代（影子）工程法。影子工程法屬于重置成本法，主要應(yīng)用森林涵養(yǎng)水源功能、森林保育土壤、森林防護(hù)效益評(píng)價(jià)、森林固碳釋氧價(jià)值評(píng)價(jià)的造林成本法和工業(yè)制氧法等。影子工程法的優(yōu)點(diǎn)在于，通過(guò)這種技術(shù)將本身難以用貨幣表示的森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值用其“影子工程”來(lái)計(jì)量，將不可知轉(zhuǎn)化為可知，化難為易。如假設(shè)存在一個(gè)蓄水功能與森林涵養(yǎng)水源量相同的工程，那么森林涵養(yǎng)水源價(jià)值就被替代為該工程的價(jià)值。運(yùn)用該方法可為森林生態(tài)效益外部性內(nèi)在化過(guò)程中的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格確定提供依據(jù)。

　　2.生產(chǎn)成本法。生產(chǎn)成本法指因?yàn)樯�林生態(tài)系統(tǒng)的存在而引起生產(chǎn)效率和成本的變化，而導(dǎo)致利潤(rùn)和產(chǎn)值的變化。如森林保育土壤和防護(hù)的價(jià)值可由森林給農(nóng)業(yè)帶來(lái)的增產(chǎn)增收效益來(lái)估計(jì)。

　　3.恢復(fù)費(fèi)用法�；謴�(fù)費(fèi)用是指為恢復(fù)到一定標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境，減少或消除已積累的損害所需的成本。如果沒(méi)有某種森林生態(tài)服務(wù)，災(zāi)難將無(wú)法避免，那么人為恢復(fù)該災(zāi)害所造成的損害所需費(fèi)用就是該森林生態(tài)效益的價(jià)值。如森林生態(tài)系統(tǒng)對(duì)水體的凈化可以避免由于污灌而造成的土壤污染，那么恢復(fù)污染土壤的費(fèi)用就是森林凈化水質(zhì)的價(jià)值�；謴�(fù)費(fèi)用估價(jià)往往是根據(jù)“最小成本選擇”來(lái)進(jìn)行，但計(jì)算的恢復(fù)費(fèi)用并不代表環(huán)境退化的損失。

　　4.防護(hù)費(fèi)用法。防護(hù)費(fèi)用是指用于消除或減輕自然資產(chǎn)直接壓力（如來(lái)自排放氣體或傾倒廢棄物所產(chǎn)生的壓力）的支出。防護(hù)費(fèi)用的計(jì)算只需知道環(huán)境質(zhì)量水平的降低，其金額理論上應(yīng)該是額外防治措施的直接和間接成本之和。用于評(píng)價(jià)森林生物多樣性價(jià)值的物種保護(hù)基準(zhǔn)價(jià)法就屬于防護(hù)費(fèi)用法，這種防護(hù)費(fèi)用是指保護(hù)該物種生存所需要的最低費(fèi)用，物種的保護(hù)費(fèi)用受物種種群發(fā)展階段、物種的生態(tài)位、物種分布的范圍三因素影響。

　　三、森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值計(jì)量模式的實(shí)施與操作

　�。ㄒ唬╆P(guān)于實(shí)施機(jī)構(gòu)問(wèn)題

　　為保證森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的可靠性，對(duì)尚無(wú)可觀察市場(chǎng)交易價(jià)格的森林生態(tài)效益有必要由相關(guān)機(jī)構(gòu)認(rèn)定其公允價(jià)值。森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值的實(shí)施機(jī)構(gòu)可由三方面構(gòu)成。一是由政府機(jī)構(gòu)承擔(dān)，即各級(jí)政府組織專業(yè)人員（或?qū)�業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)）對(duì)指定森林生態(tài)效益價(jià)值進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)估。該方式的優(yōu)點(diǎn)在于能有效保證評(píng)估結(jié)果的權(quán)威性，為政府制定森林生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)认嚓P(guān)政策提供參考，其局限性在于政府需承擔(dān)過(guò)高的認(rèn)定成本。二是由中介機(jī)構(gòu)（注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師）認(rèn)定，即注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師受森林經(jīng)營(yíng)單位委托，也可受政府指派，依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則，獨(dú)立完成森林生態(tài)效益公允價(jià)值認(rèn)定工作，并出具認(rèn)定證明，單位據(jù)以入賬。三是由森林經(jīng)營(yíng)單位自行認(rèn)定，即單位根據(jù)本單位森林生態(tài)效益情況，運(yùn)用合理的估價(jià)技術(shù)，自行完成公允價(jià)值認(rèn)定。

　　近年來(lái)，我國(guó)的森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值獲取環(huán)境得到很大改善，2006年財(cái)政部、國(guó)家林業(yè)局頒布了《森林資源資產(chǎn)評(píng)估管理暫行規(guī)定》，2007年財(cái)政部頒布了15項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則，另有多項(xiàng)評(píng)估準(zhǔn)則正在規(guī)劃中（如森林資源資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則）。盡管如此，我國(guó)目前的森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值評(píng)估尚處于初級(jí)階段，在認(rèn)定過(guò)程中加入政府的力量是必要的。筆者認(rèn)為，我國(guó)森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值獲取機(jī)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是：由各級(jí)政府主導(dǎo)，由資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)、森林生態(tài)效益評(píng)估專家、森林資源調(diào)查規(guī)劃設(shè)計(jì)單位及森林經(jīng)營(yíng)單位會(huì)計(jì)人員聯(lián)合完成。

　�。ǘ�）關(guān)于公允價(jià)值的分層治理問(wèn)題

　　森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值的獲取應(yīng)遵照循序漸進(jìn)原則，分層逐步展開(kāi)。公允價(jià)值是一個(gè)層級(jí)系統(tǒng)，在獲取森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)最大限度地利用活躍市場(chǎng)信息，最小限度地參照自身判斷。對(duì)易于獲取活躍市場(chǎng)信息的森林游憩效益（森林景觀資產(chǎn)）、森林固碳釋氧效益，適用第一層次；對(duì)不易于獲取直接活躍市場(chǎng)信息，但可獲取替代產(chǎn)品活躍市場(chǎng)信息的森林涵養(yǎng)水源、保育土壤效益，可適用第二層次；對(duì)于暫沒(méi)有市場(chǎng)交易的森林防護(hù)效益、森林生物多樣性、森林凈化環(huán)境效益則可利用統(tǒng)一、成熟的估值技術(shù)，適用第三層次。另可根據(jù)森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值確定的可靠性程度，選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)方式，對(duì)適用于第一和第二層次的森林生態(tài)效益價(jià)值應(yīng)列入表內(nèi)嵌入式列表，對(duì)適用第三層次的 生態(tài)效益可在表外核算。

　�。ㄈ�）關(guān)于初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

　　初始計(jì)量是森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因?yàn)樗�是整個(gè)森林生態(tài)效益外部性計(jì)量的起點(diǎn)，關(guān)乎后續(xù)計(jì)量、會(huì)計(jì)政策制定、森林生態(tài)效益補(bǔ)償及市場(chǎng)性內(nèi)在化收益確認(rèn)等問(wèn)題。在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性、客觀性原則，由省級(jí)森林資源監(jiān)測(cè)部門(mén)，利用遙感技術(shù)、GIS對(duì)單位的森林資源存量進(jìn)行清查核實(shí)，進(jìn)而評(píng)價(jià)其森林生態(tài)效益及其外部性價(jià)值。后續(xù)計(jì)量是在初始計(jì)量的基礎(chǔ)上，由于自然力和人力對(duì)森林生態(tài)系統(tǒng)的作用，對(duì)森林生態(tài)效益外部性流量進(jìn)行的損益調(diào)整。后續(xù)計(jì)量工作瑣細(xì)且業(yè)務(wù)量繁多，可由森林經(jīng)營(yíng)單位自行進(jìn)行，森林資源監(jiān)測(cè)部門(mén)和審計(jì)部門(mén)起監(jiān)督作用。隨著技術(shù)水平的提高，后續(xù)計(jì)量的頻度可調(diào)整，如由每年進(jìn)行一次加快至每月進(jìn)行一次，不斷提高森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值信息的及時(shí)性。

　�。ㄋ模╆P(guān)于公允價(jià)值信息披露問(wèn)題

　　森林生態(tài)效益是森林土地資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的附屬系統(tǒng)，其價(jià)值受地域、氣候條件等復(fù)雜因素影響，其公允價(jià)值變動(dòng)具有持續(xù)性和周期性特征。這將影響森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值信息披露的及時(shí)性，因此，現(xiàn)階段對(duì)森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值信息披露的及時(shí)性期望不宜過(guò)高，而應(yīng)著重聚焦在其可靠性上。森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值的獲取的理論方法眾多，實(shí)踐方法尚沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值獲取方法比價(jià)值量結(jié)果本身重要。在披露森林生態(tài)效益外部性公允價(jià)值信息時(shí)，公允價(jià)值的確認(rèn)依據(jù)是重要內(nèi)容。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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