摘要：生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)重要的生產(chǎn)資料和不可或缺的資產(chǎn)，其確認和計量是會計核算的核心和關鍵問題。本文通過對我國企業(yè)會計準則與國際會計準則有關生物資產(chǎn)計量規(guī)定的差異加以分析，指出我國現(xiàn)階段采用歷史成本計量模式的必然性。

　　關鍵詞：生物資產(chǎn)；計量模式；公允價值；歷史成本

　　一、生物資產(chǎn)的特征

　　我國新會計準則《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》準則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征。“資產(chǎn)計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產(chǎn)金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計量模式。

　　二、生物資產(chǎn)計量模式選擇的影響因素

　�。ㄒ唬�對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

　　從資產(chǎn)定義的演進過程看，對資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要歸集為兩種觀點，資產(chǎn)的成本觀和價值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費，強調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計量性，認為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產(chǎn)的價值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產(chǎn)實質(zhì)是企業(yè)預期未來經(jīng)濟利益的體現(xiàn)。理論上計量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等�，F(xiàn)行權(quán)威會計準則制定機構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價值觀。從現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價值觀和成本觀都將對資產(chǎn)會計理論與實務產(chǎn)生深遠的影響。(唐國平，2003)

　�。ǘ�）會計目標的選擇

　　受托責任觀是從會計信息提供者(企業(yè)管理當局)的立場出發(fā)，選擇的計量模式應能夠反映管理當局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關，傾向于在資產(chǎn)計量中采用現(xiàn)時成本計量模式或其他。

　�。ㄈ�）會計信息相關性與可靠性的選擇與權(quán)衡

　　會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統(tǒng)一，但有時會出現(xiàn)矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，企業(yè)約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權(quán)人等利益相關者的利益，多數(shù)人認為，確保信息的可靠性比強調(diào)信息的相關性更為重要。

　�。ㄋ模┙�(jīng)濟環(huán)境或市場環(huán)境的成熟度不夠

　　一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發(fā)揮其應有的優(yōu)勢還需要有相應環(huán)境基礎，其采用通常需要一個較為成熟的市場環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達的專業(yè)評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經(jīng)濟環(huán)境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。

　　三、中外生物資產(chǎn)準則中生物資產(chǎn)計量模式的現(xiàn)實比較

　　我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應當按照公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。

　　四、選擇歷史成本計量模式的原因

　　運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發(fā)生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實不符，即相關性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準則中生物資產(chǎn)計量模式的現(xiàn)實比較中�？紤]到會計信息相關性、可靠性等因素對生物資產(chǎn)計量的影響，我國最新的會計準則中對于生物資產(chǎn)的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計量模式。其原因如下：

　　第一，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國生物資產(chǎn)計量的公允價值還難以現(xiàn)實。

　　第二，我國農(nóng)產(chǎn)品市場和農(nóng)業(yè)服務體系都很不發(fā)達，信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計量模式的市場條件還不成熟。

　　第三，我國的資本市場不夠規(guī)范，資本市場不夠成熟，完整的資產(chǎn)評估體系、完善的債務重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價值的計量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的波動。公允價值計量容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計信息的質(zhì)量，誤導信息使用者進行決策。

　　第四，我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養(yǎng)，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關知識。而在我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

　　第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件，無法忠實執(zhí)行。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。

　　第六，在市場上取得資產(chǎn)的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

　　綜上所述，我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計量采用歷史成本模式是現(xiàn)實的必然選擇。公允價值的若干優(yōu)點以及國際趨同的實際要求，我國在最新的準則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價值進行計量。因此，我國目前對于生物資產(chǎn)的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”，由于現(xiàn)實條件的限制，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產(chǎn)進行計量必將發(fā)揮其應有的作用。

　　【參考文獻】

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