資產是會計學最基本概念，也是會計主要的要素之一。與負債、所有者權益共同構成的會計等式，成為財務會計的基礎。資產的屬性決定會計計量方法的使用，因此，資產的屬性與計量模式之間存在著一致性、相關性。

　　一、 資產的定義及屬性

　　資產的概念是會計學最重要的概念，現行的準則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。它具有以下特征：1.資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益；2.資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

　　從歷史的發(fā)展來看，資產的定義主要有四種觀點：

　　1.未消逝成本觀

　　未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“成本可以分為兩部分，其中已經消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產”也就是說，他們認為資產是營業(yè)或生產要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產，強調了資產取得與生產耗費之間的聯(lián)系。

　　2.借方余額觀

　　資產定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為：“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結平的各賬戶中結轉過來的，前提是這一借方余額不是負值。作為資產，它代表的或者是一種財產權利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此，不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產，而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然，這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產，很難說是在描述資產的性質。

　　3.經濟資源觀

　　經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源，是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識，第一次明確地將資產與經濟資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產的內容，但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外，它也明確了資產與特定會計主體之間的關系，即特定會計主體能夠借助資產業(yè)從事未來經營。1970年，美國會計準則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個資產定義：“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經濟資源，資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源，接受了“經濟資源”這一新認識，但它卻認為，經濟資源應否視為資產，取決于公認會計原則的確認和計量標準，這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

　　4.未來經濟利益觀

　　目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出：“資產是預期的未來經濟利益，這種經濟利益已經由企業(yè)通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

　　未來經濟利益觀認為，資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此，對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中，雖然成本是資產取得的重要證據之一，而且成本還是資產計量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導致未來的經濟利益，而未來經濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產，視資產為成本的組成部分，是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性，把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此，我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

　　我國《企業(yè)會計準則》（2006）規(guī)定：資產是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點：

　　(1)資產的經濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經濟利益，這也是資產的本質所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產，必須具備能產生經濟利益的能力。

　　(2)資產的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權。因此，從現行的資產的定義出發(fā)，建立資產確認的具體標準。首先，是以“未來的經濟利益”構成了資產的本質要求，任何不具備未來經濟利益的內容，都不能被確認為資產。這樣，會計上的一些遞延支出與待轉銷損失，就不應該作為資產的形式出現；其次，資產還應與特定的主體相聯(lián)系，如某項未來經濟利益不能被該主體所擁有或控制，它也不能作為該主體的資產。這就將一些公共性資源，排除在企業(yè)資產之外；第三，任何資產，都應該是企業(yè)因為過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產之外。這種自創(chuàng)的商譽包括：人力資源、管理制度、知識產權、其他權利等，因此，現行的資產定義不能反映企業(yè)的整體資產價值。

　　二、不同的計量模式體現出資產的不同屬性

　　計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內在的，根本的問題，計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同，會造成資產的價值差異較大。因此，根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要，它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值，而且還影響到其提供的會計信息是否有用�，F行的會計計量屬性包括：1.歷史成本；2.重置成本；3.可變現成本；4.現值；5.公允價值；6.攤余成本。目前，主要運用的會計計量模式主要有四種：歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

　　(一)、歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值，即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發(fā)展，生產率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎；（二）、重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值，即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；（三）、公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值，即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量；（四）、在現值計量模式下，資產的屬性體現是資產在用價值，指資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看，現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

　　三、現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

　　新企業(yè)會計準則的實施，一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步，為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇；另一方面，其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊，公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中，有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用，無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前，對于公允價值的認定主要采取以下方式：（一）存在活躍、公開的市場價格，則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場，在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下，其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具備“公允”的要求，可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于交易方接受并獲得關注者認可，可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。（二）不存在活躍、公開的市場價格，則在多方詢價的基礎上，采用適當的估值方法，或由評估機構評估，作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場，可以采用適當的估值方法，搭建相應的數據模型并選用適當的參數，參照各方詢價因素，結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。（三）不存在活躍、公開的市場價格，交易標的也不適宜進行評估，并且進行多方詢價存在困難的，可以參考同類交易的市場價格，作為確認公允價值的基準在這種方式下，同類交易標的價格無法由市場直接獲得，因此只能用類比的方式，采集同類交易價格，作為估值的依據。這樣，如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性，同時其實施載體各要素也應具備可比性，比如期望現金流、期限等。這樣，現行會計計量模式是一種以公允價值為主體，多種計量模式并存的混合計量模式，因此，體現出資產屬性也是多種多樣的，既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為，指企業(yè)過去的交易或者事項形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”，因此，資產的價值不是以企業(yè)現有的資產為基礎，也不認可投入成本，決定資產價值取決于未來持續(xù)的現金流及盈利能力，根據資產的屬性其計量模式就是現值，因為只有能現值反映企業(yè)未來的產出，最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性，只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求，在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮，采用其他的替代計量屬性，但也要求排除人為估計等因素干擾，客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此，根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

　　四、資產概念的重新定義

　　由于企業(yè)的資產形態(tài)千差萬別，資產的特性各有不同，因此現行的資產概念的局限性日益凸顯：（一）、現行的資產定義不能反映企業(yè)整體資產價值。企業(yè)的資產包括無形資產和有形資產，現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映，而對在企業(yè)經營起著重要作用的無形資產去未予反映，主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量；2. 現行資產觀認為資產都應該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產之外，從而使企業(yè)的無形資產未能得到真實的反映。換而言之，現行會計計量僅反映有形資產價值或企業(yè)整體資產的一部分。因此，提供的相關信息無用。特別需要說明，社會經濟發(fā)展到今天，新經濟時代已經到來，企業(yè)的類型具有多樣性的特點，傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主，以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤，資產形式主要是有形資產；而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務獲得利益，一般不進行生產、制造，其資產形式主要以無形資產為主，表現在：品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等，以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業(yè)，其無形資產是企業(yè)的核心資產，并且隨著社會經濟的發(fā)展，無形資產的價值日趨重要，如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產價值大打折扣，使企業(yè)的內在價值未能得到完全的反映。因此，我們認為，自創(chuàng)的無形資產必須要計量；（二）、現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業(yè)資產形態(tài)盡管千差萬別，但從發(fā)揮作用來看，可分為經營性資產和非經營性資產，經營性資產直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經營利益，即未來的現金流入，而非經營性資產一般不產生現金流入，甚至是現金流出，因此，如果用現行資產概念度量非經營性資產的話，從理論上講，非經營性資產不是資產，則與資產存在的實際狀態(tài)不符；如果用現值計量非經營性資產的價值的話，則非經營性資產會出現負數，顯然不符合資產邏輯。因此，對非經營性資產不能用現值計量，對應的資產屬性則不是未來經濟利益，而是它的服務作用和其提供的利用的功能，因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量，由于資產在不同時點上具有不同的價值差異，不同時點上的資產不具有可比性、可加性，因此，對于采用歷史成本法計量的資產價值，應采用技術方法折算出時點價值，從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講，現行的資產定義應予以修正為：企業(yè)過去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征：1.資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益或服務上利用；2.資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于：1.擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業(yè)的有形資產和無形資產，客觀地反映了企業(yè)整體資產價值；2.修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產，其形成的計量方法可以采用多種計量模式，從而形成了以現值計量方法計量經營性資產，用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式，解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端，修正后的資產觀認為，資產的概念應依據資產在企業(yè)的本質特征及功能予以反映，對能創(chuàng)造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀，對不能產生未來經濟利益的資產來說，顯然未來經濟利益觀是不成立的，應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當，并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系，客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產價值。

　　五、結論

　　總之，資產的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值，資產的屬性與計量模式存在一致性、相關性，會計計量的本質就是準確、完整地反映企業(yè)的內在價值，資產的屬性與計量模式的匹配，是會計學的重大問題，是值的我們認真研究和探索的。

　　參考文獻：

　　1．企業(yè)會計準則，中華人民共和國財政部．經濟科學出版社，1-6

　　2．會計發(fā)展史，王建忠．東北財經大學出版社

　　3．會計歷史與理論研究，王光遠．福建教育出版社