摘要：會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)研究的基石，是會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)的理論依據(jù)，科學(xué)、合理地對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。采用公允價(jià)值計(jì)量模式的強(qiáng)調(diào)是會(huì)計(jì)要素更具有現(xiàn)時(shí)價(jià)值，從而產(chǎn)生了公允價(jià)值變動(dòng)的差異，如果該差異在當(dāng)期不能歸屬于權(quán)益或損益的話，則增加了公允價(jià)值變動(dòng)的差異這一要素，并相應(yīng)地影響資產(chǎn)、所有者權(quán)益、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素，本文對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了初步的探討。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量模式 會(huì)計(jì)要素 再認(rèn)識(shí)

　　會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)基本理論研究的基石，更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的核心，會(huì)計(jì)要素定義的是否準(zhǔn)確，不僅影響著會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量，而且還決定其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。因此，科學(xué)、合理地對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)是確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可靠性的基礎(chǔ)。

　　一、會(huì)計(jì)要素的定義及分類(lèi)：

　　會(huì)計(jì)要素又叫會(huì)計(jì)對(duì)象要素，是指按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類(lèi)，因此是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容，分為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素和反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素。它是用于反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位。由于會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的分類(lèi)是主觀的，各國(guó)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)有所不同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素規(guī)定為六個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三項(xiàng)會(huì)計(jì)要素是組成資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)要素，也稱(chēng)為資產(chǎn)負(fù)債表要素，資產(chǎn)是資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益是與資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的取得途徑，他們是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素；收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三項(xiàng)會(huì)計(jì)要素是組成利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)要素，也稱(chēng)為利潤(rùn)表要素。收入是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的總流入，費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的總流出，收入與費(fèi)用相配比，即形成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的利潤(rùn)，利潤(rùn)是資金運(yùn)用的成果，它們反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素分為五大類(lèi)，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

　　資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,由企業(yè)擁有或者控制的,預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。

　　負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

　　所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后,由所有者享有的剩余權(quán)益。

　　收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的,會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

　　費(fèi)用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中性的,會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

　　利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括收入減去費(fèi)用后的余額、直接記錄當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。

　　二、會(huì)計(jì)要素之間的平衡性：

　　會(huì)計(jì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間在總額上形成了一種相等關(guān)系即會(huì)計(jì)恒等式，根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素分類(lèi)，會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益 ，即：資金運(yùn)用＝資金來(lái)源。 該等式是會(huì)計(jì)計(jì)量、核算的基礎(chǔ)，也是編資產(chǎn)負(fù)債表的依據(jù)，它表明了股東與債權(quán)人兩者在企業(yè)的資產(chǎn)中到底占了多大份額。在負(fù)債不變時(shí)資產(chǎn)與所有者權(quán)益同方向變化。所有者權(quán)益不變呢，資產(chǎn)就與負(fù)債同方向變化，而當(dāng)所有者權(quán)益與負(fù)債都發(fā)生變化的時(shí)候，其資產(chǎn)的變化則等于兩者之和。從理論上講，會(huì)計(jì)各要素之間必須保持一種平衡性，否則，會(huì)計(jì)計(jì)量、核算無(wú)法進(jìn)行，因此，如果會(huì)計(jì)恒等式存在不平衡的話，則必須對(duì)會(huì)計(jì)要素重新進(jìn)行審視和分類(lèi)。下面我們就現(xiàn)行的會(huì)計(jì)等式進(jìn)行推理，以印證現(xiàn)行的會(huì)計(jì)等式是否平衡：會(huì)計(jì)等式：資金運(yùn)用＝資金來(lái)源，推導(dǎo)：資產(chǎn)=資本，資本=債權(quán)資本+股東資本，如果會(huì)計(jì)主體在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中，存在留存收益，則留存收益又成為股東新的投入資本，其反映是增加了資產(chǎn)，會(huì)計(jì)等式平衡，在歷史成本計(jì)量屬性下，由于名義貨幣不發(fā)生變化，則上述會(huì)計(jì)等式永遠(yuǎn)保持平衡所以稱(chēng)會(huì)計(jì)恒等式是毋庸置疑，但在名義貨幣發(fā)生變化的今天，隨著社會(huì)生產(chǎn)率大幅提高，使會(huì)計(jì)要素的原始投入成本價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值存在較大的差異，則歷史成本計(jì)量屬性的弊端已顯現(xiàn)，歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式已不滿足社會(huì)發(fā)展的需要，由于人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的改變，報(bào)告使用者越來(lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息是否有效，以有助于評(píng)價(jià)與決策，因此，越來(lái)越突出使用公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)越性、必要性，在采用公允價(jià)值計(jì)量下，由于會(huì)計(jì)要素的賬面價(jià)值與某一時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)要素市價(jià)存在差異，即：資產(chǎn)市價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值=資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，資本市價(jià)-資本的賬面價(jià)值=資本的價(jià)值變動(dòng)，從而推導(dǎo)出，資產(chǎn)賬面價(jià)值+資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)=資本的賬面價(jià)值+資本的價(jià)值變動(dòng)+資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)-資本的價(jià)值變動(dòng)，最后得出：資產(chǎn)市價(jià)=資本市價(jià)+資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)-資本的價(jià)值變動(dòng)，從而與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)等式有所不同，由于資產(chǎn)與資本的價(jià)值變動(dòng)差異不能再歸類(lèi)于資本，換而言之，現(xiàn)行會(huì)計(jì)等式的是否平衡取決于資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)與所有者權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)是否能保持平衡，如果三者之間不能保持平衡，則可以得出現(xiàn)行的會(huì)計(jì)等式具有不平衡性的結(jié)論，如果認(rèn)為所有者權(quán)益本身沒(méi)有價(jià)值變動(dòng)的話，那么資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不應(yīng)歸屬所有者權(quán)益，這就是一種悖論；如果認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)是所有者權(quán)益本身價(jià)值變動(dòng)的話，顯然也是一種錯(cuò)誤，這主要是所有者權(quán)益自身的變動(dòng)與債權(quán)資本相比還比較特殊，一般而言，資金的價(jià)值變動(dòng)取決于利率變動(dòng)，但股權(quán)資本由于承擔(dān)了企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)，其要求的回報(bào)比債權(quán)資本高，即風(fēng)險(xiǎn)越大。要求回報(bào)越高，對(duì)非上市公司的股權(quán)資本由于沒(méi)有明確的市價(jià)，必須采用技術(shù)估計(jì)的方式進(jìn)行估算，即采用資本定價(jià)公式(CAPM)，資本的期望收益率應(yīng)等于無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率加上資本的貝塔系數(shù)測(cè)定的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。換而言之，股東資本成本取決于風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)越大，則資本的期望收益率越高，股東資本成本越高，采用公允價(jià)值計(jì)量必然要?jiǎng)討B(tài)地反映股東資本成本，以評(píng)判風(fēng)險(xiǎn)與收益、投資的效果。對(duì)于上市公司來(lái)講股東資本成本就是股票的市價(jià)，同時(shí)流通股與非流通股相比較還存在流動(dòng)溢價(jià)，即同股不同價(jià)，因此，資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)差異并不是所有者權(quán)益自身價(jià)值的變動(dòng)，資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)差異不應(yīng)納入所有者權(quán)益。綜上分析，如果現(xiàn)行會(huì)計(jì)等式存在不平衡的話，則必然增加資產(chǎn)與資本的價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，并應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的資產(chǎn)、所有者權(quán)益、利潤(rùn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素重新進(jìn)行定義。

　　三、會(huì)計(jì)要素的重新分類(lèi)：

　　現(xiàn)行的資產(chǎn)定義：資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)具有如下基本特征：

　　1、資產(chǎn)是由于過(guò)去的交易、事項(xiàng)所形成的。也就是說(shuō)，資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，而不能是預(yù)期的資產(chǎn)，是由于過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的結(jié)果。至于未來(lái)交易或事項(xiàng)以及未發(fā)生的交易或事項(xiàng)可能產(chǎn)生的結(jié)果，則不屬于現(xiàn)在的資產(chǎn)，不得作為資產(chǎn)確認(rèn)。 2、資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的。一般來(lái)說(shuō)，一項(xiàng)資源要作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)要擁有其所有權(quán)，可以按照自己的意愿使用或處置。對(duì)于一些特殊方式形成的資產(chǎn)，企業(yè)雖然對(duì)其不擁有所有權(quán)，但能夠?qū)嶋H控制的，如融資租入固定資產(chǎn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，也應(yīng)當(dāng)將其作為企業(yè)資產(chǎn)予以確認(rèn)。

　　3、資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即資產(chǎn)是可望給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)必須具有交換價(jià)值和使用價(jià)值，沒(méi)有交換價(jià)值和使用價(jià)值的物品，不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的物品，則不作為資產(chǎn)確認(rèn)。由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別，資產(chǎn)的特性各有不同，因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯：（一）、現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性?xún)H對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映，而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映，主要是因?yàn)?.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量；2. 現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此，提供的相關(guān)信息無(wú)用。（二）、現(xiàn)行資產(chǎn)的定義不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別，但從發(fā)揮作用來(lái)看，可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益，即未來(lái)的現(xiàn)金流入，而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，甚至是現(xiàn)金流出，因此，如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話，從理論上講，非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn)，則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符；換而言之，現(xiàn)行資產(chǎn)的定義屬性?xún)H限于對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的概括，并不符合非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的特性，如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話，則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量，對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能，因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量，由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異，不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性，因此，對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值，從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為：企業(yè)過(guò)去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用；2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于：1.擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值；2.修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式，從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式，解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端。修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為，資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映，對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)應(yīng)體現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，對(duì)不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，顯然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的作用和功能表述最為恰當(dāng)，并應(yīng)采用除現(xiàn)值以外的恰當(dāng)方法予以計(jì)量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計(jì)量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。

　　現(xiàn)行的所有者權(quán)益定義：是指資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者應(yīng)享的剩余利益。即一個(gè)會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期所擁有或可控制的具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益資源的凈額。所謂凈資產(chǎn)，在數(shù)量上等于企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，這可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)恒等式的變形來(lái)表示，即：資產(chǎn)—負(fù)債＝所有者權(quán)益。所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。其中：

　　利得是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。分為：

　�。�1）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得；

　�。�2）直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得。

　　損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。分為：

　�。�1）直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失；

　�。�2）直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。

　　現(xiàn)行的所有者權(quán)益的缺陷在于（一）、將凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益，即資產(chǎn)=資本，凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益是在一定條件下才成立的，即不存在時(shí)間對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響，換而言之，會(huì)計(jì)要素的價(jià)值不會(huì)隨時(shí)間的變化而變化，因此，我們認(rèn)為，凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益在會(huì)計(jì)理論上應(yīng)不是同一概念，如是同一概念就沒(méi)必要有二個(gè)名稱(chēng)來(lái)表達(dá)同一屬性及概念，即在會(huì)計(jì)計(jì)量持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，凈資產(chǎn)不等于所有者權(quán)益，凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)；（二）、未考慮所有者權(quán)益自身的機(jī)會(huì)成本。根據(jù)資產(chǎn)的定義，決定資產(chǎn)的價(jià)值是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，那么對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)量方法應(yīng)該是現(xiàn)值，因此在公允價(jià)值計(jì)量模式下，對(duì)所有者權(quán)益的機(jī)會(huì)成本也應(yīng)予以考慮，從而使資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價(jià)值計(jì)量在同一時(shí)點(diǎn)下，具有可比性、可加性。與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式相比，會(huì)計(jì)等式增加了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，因此，從這個(gè)意義上講凈資產(chǎn)不等同于所有者權(quán)益；（三）、公允價(jià)值理論將時(shí)間價(jià)值引入會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中，已經(jīng)認(rèn)識(shí)到資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值或者現(xiàn)值產(chǎn)生將差異，在沒(méi)有新的會(huì)計(jì)恒等式出現(xiàn)的情況下，為維持傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式平衡，將資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入所有者權(quán)益當(dāng)中，也是基于會(huì)計(jì)恒等式的平衡要求，資產(chǎn)負(fù)債觀將未實(shí)現(xiàn)或未發(fā)生的所謂損益（資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)產(chǎn)生的利得、損失）確認(rèn)利潤(rùn)或損失，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)核算的理論基石；（四）、現(xiàn)行的所有者權(quán)益定義為資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者應(yīng)享的剩余利益，主要是從法律產(chǎn)權(quán)關(guān)系角度體現(xiàn)出企業(yè)這一會(huì)計(jì)主體的清償責(zé)任，即企業(yè)的資產(chǎn)是用來(lái)衡量清償債權(quán)人與股東的能力。而企業(yè)整體資產(chǎn)觀認(rèn)為，資產(chǎn)目的是創(chuàng)造價(jià)值，而不是用來(lái)度量清償權(quán)益的能力與義務(wù)，股權(quán)資本作為所有者投入必然要計(jì)算投入的機(jī)會(huì)成本，尤其是在公允價(jià)值計(jì)量模式下，要求會(huì)計(jì)信息具有很強(qiáng)的相關(guān)性，以便于報(bào)告使用者評(píng)判、決策。因此更應(yīng)該真實(shí)反映股權(quán)資本的市場(chǎng)價(jià)值。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，采用公允價(jià)值計(jì)量必然產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，由于這種所謂的利得、損失具有暫時(shí)性、變化性、時(shí)點(diǎn)性，在會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)前提下，資產(chǎn)、負(fù)債在某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值變動(dòng)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入、流出，因此不能確認(rèn)為損益也不能確認(rèn)為權(quán)益，同時(shí)采用現(xiàn)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，由于存在較大的主觀性，資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流有待進(jìn)一步驗(yàn)證，資產(chǎn)的價(jià)值更具有相當(dāng)大的不確定性，更不能把資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)視為所謂的利得、損失，因而不歸屬于當(dāng)期的所有者權(quán)益，但在企業(yè)發(fā)生清償責(zé)任時(shí)，由于企業(yè)喪失了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，資產(chǎn)的價(jià)值不受時(shí)間價(jià)值的影響并最終用來(lái)清償權(quán)益義務(wù)，即資產(chǎn)=權(quán)益會(huì)計(jì)恒等式才能成立，換而言之，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)等式是從法律的角度闡述會(huì)計(jì)各要素之間的關(guān)系，而沒(méi)有從會(huì)計(jì)的本質(zhì)要求來(lái)體現(xiàn)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，不能反映會(huì)計(jì)核算的根本目的。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果不是用來(lái)反映資產(chǎn)的清償能力，從受托理論講，它表明資產(chǎn)用來(lái)為股東創(chuàng)造利潤(rùn)的獲利能力，從決策有用理論來(lái)講，會(huì)計(jì)反映的信息應(yīng)具有可靠性、相關(guān)性，為決策服務(wù)，即會(huì)計(jì)信息應(yīng)該真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值、成本、利潤(rùn)等，因此，從法律的權(quán)利關(guān)系角度，建立的會(huì)計(jì)等式反映的資產(chǎn)權(quán)益，清償義務(wù)，并不能來(lái)表達(dá)會(huì)計(jì)的職能要求、本質(zhì)特征；（五）、與投入資本無(wú)關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)格變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益有待商榷。第一，資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)格變動(dòng)不是股東的投入資本；其次，提供的會(huì)計(jì)信息失真。持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，股東不允許退股，只能進(jìn)行股份轉(zhuǎn)讓?zhuān)�因此，股東的清償權(quán)益無(wú)法體現(xiàn)，即沒(méi)有必要或無(wú)法準(zhǔn)確地反映所有者的清償權(quán)益，即使公司發(fā)生清償責(zé)任(資產(chǎn)兼并、重組、破產(chǎn)、清算)時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表上所反映的所有者權(quán)益會(huì)計(jì)信息基本無(wú)用，即企業(yè)的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）最終由市場(chǎng)交易決定，而不取決會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果，換而言之，同一價(jià)值量下所有者權(quán)益在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)與清償狀態(tài)的市場(chǎng)價(jià)值具有很大的差異，因此會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果與市場(chǎng)交易價(jià)格不符；最后，資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)格變動(dòng)沒(méi)有具體的交易行為，也沒(méi)有收入、成本、費(fèi)用，更不產(chǎn)生現(xiàn)金的流入、流出，如果資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)真的能產(chǎn)生利潤(rùn)的話，會(huì)計(jì)主體則無(wú)需去經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售，并且還節(jié)約成本費(fèi)用，顯然違背會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)目的，使我們無(wú)法評(píng)判企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果；（六）、資產(chǎn)、負(fù)債的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)格變動(dòng)是常態(tài)，將資產(chǎn)、負(fù)債的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)格變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，違背了會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性、穩(wěn)健性、謹(jǐn)慎性原則。因此，所有者權(quán)益應(yīng)修正為：所有者權(quán)益是所有者（股東）過(guò)去投入形成的成本并由其享有的權(quán)益。它包括：實(shí)收資本、資本公積、留存收益等。修改后的所有者權(quán)益定義將現(xiàn)行的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)即所謂的利得、損失排除在所有者權(quán)益之外，而是單列資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素。修改后的所有者權(quán)益真實(shí)地反映了股東的投入成本，并且包含了應(yīng)計(jì)入的機(jī)會(huì)成本，以完整地反映所有者權(quán)益的價(jià)值。

　　現(xiàn)行的利潤(rùn)定義：是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。它是反映經(jīng)營(yíng)成果的最終要素。它包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資凈收益和營(yíng)業(yè)外收支凈額、公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配無(wú)關(guān)的利得或者損失。利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量�，F(xiàn)行的利潤(rùn)觀的缺陷在于：（一）價(jià)值變動(dòng)并沒(méi)有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來(lái)不確定性，無(wú)法進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，如果價(jià)值變動(dòng)真的產(chǎn)生利潤(rùn)的話，會(huì)計(jì)主體則無(wú)需去經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售，并且還節(jié)約成本費(fèi)用，顯然違背會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)目的，使我們無(wú)法評(píng)判企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果；（二）現(xiàn)行成本并沒(méi)有節(jié)約。因采取某種行動(dòng)而沒(méi)有采取其他行動(dòng)所帶來(lái)的機(jī)會(huì)利得，但是當(dāng)采取行動(dòng)后，就沒(méi)有了，因此，一旦購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，現(xiàn)行成本法采取的財(cái)務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論基礎(chǔ)；（三）資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不能反映已實(shí)現(xiàn)的或預(yù)期的現(xiàn)金流量，即不產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出，那么計(jì)入利潤(rùn)是沒(méi)有依據(jù)；（四）沒(méi)有證據(jù)表明資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系，即能增加未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，如果價(jià)值變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)的話，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)信息失真，使其提供的會(huì)計(jì)信息不具有可靠性、相關(guān)性；（五）在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)是常態(tài)，因此資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，也就是說(shuō)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)是市場(chǎng)變動(dòng)或者時(shí)間價(jià)值的結(jié)果，而不是企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)的結(jié)果。因此，我們認(rèn)為，利潤(rùn)自身的定義并沒(méi)有明顯的錯(cuò)誤，而是可能對(duì)經(jīng)營(yíng)的理解出現(xiàn)了偏差，所謂的經(jīng)營(yíng)是經(jīng)過(guò)人的勞動(dòng)，經(jīng)營(yíng)成果是投入人力、物力、財(cái)力的活動(dòng)而獲取的成果，資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)是常態(tài)的、或有的，具有很大的不確定性、時(shí)點(diǎn)性、暫時(shí)性，如果確認(rèn)了利潤(rùn)，則違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎性原則、真實(shí)性原則，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)這門(mén)經(jīng)濟(jì)學(xué)科的理論基礎(chǔ)。更談不上會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性的質(zhì)量要求。因此，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須對(duì)經(jīng)營(yíng)及經(jīng)營(yíng)成果做出明確的定義或解釋?zhuān)�以解決對(duì)利潤(rùn)理解上的誤區(qū)，即價(jià)值變動(dòng)是否能確能認(rèn)為利潤(rùn)，如果確認(rèn)為利潤(rùn)的話，當(dāng)期是否能對(duì)該利潤(rùn)進(jìn)行利潤(rùn)分配。

　　現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素沒(méi)有價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，由于在公允價(jià)值計(jì)量模式下，反映的會(huì)計(jì)要素是某一時(shí)點(diǎn)的市價(jià)，具有很強(qiáng)的時(shí)間特征，即資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性的特點(diǎn)，因此出現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值差異，該差異因?yàn)椴荒軞w屬于權(quán)益與損益，因此必須增加價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，以確保會(huì)計(jì)等式平衡。真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)成果。

　　四、結(jié)論：

　　公允價(jià)值計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要素的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，因此與會(huì)計(jì)要素的賬面價(jià)值產(chǎn)生了價(jià)值差異，由于這種價(jià)值差異不能歸屬于當(dāng)期的權(quán)益及損益，因此為了保證會(huì)計(jì)等式平衡性，增加了價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，并由于這種價(jià)值變動(dòng)會(huì)對(duì)資產(chǎn)、所有者權(quán)益、利潤(rùn)產(chǎn)生影響，因而需要對(duì)這三大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行修正和補(bǔ)充。籍此構(gòu)建整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具有嚴(yán)密的邏輯性，從而為會(huì)計(jì)的計(jì)量與確認(rèn)提供理論依據(jù)。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　3.于玉林�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)論。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社

　　4..陳國(guó)輝。會(huì)計(jì)理論體系研究。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社