一、日本會計準(zhǔn)則的演進(jìn)

　　日本會計的國際化發(fā)展迅速，反觀其演進(jìn)歷程，其實際是在保持原有經(jīng)濟(jì)社會連慣性的基礎(chǔ)上有步驟地趨同國際會計準(zhǔn)則，同時，日本會計準(zhǔn)則也經(jīng)歷了一系列的演進(jìn)與發(fā)展。

　　(一)日本會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)及其內(nèi)容

　　日本的企業(yè)會計準(zhǔn)則是由大藏大臣的咨詢機(jī)關(guān)企業(yè)會計審議會制定的。企業(yè)會計審議會是以大藏省組織令第87條的內(nèi)容為基礎(chǔ)，企業(yè)會計審議會在1964年證券局創(chuàng)設(shè)的同時，被稱為證券局的主管。企業(yè)會計審議會作為日本會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，在第二次世界大戰(zhàn)后的企業(yè)會計制度發(fā)展中起了重要的作用。但隨著國際會計準(zhǔn)則理事會(IASC)的全面改組，2000年3月，日本設(shè)立新的會計準(zhǔn)則制定主體代替企業(yè)會計審議會。日本的公認(rèn)會計師協(xié)會將新的會計準(zhǔn)則制定主體的存在方式闡述為：第一層次為財團(tuán)參與的會計準(zhǔn)則運營委員會，作為準(zhǔn)則制定的主體；第二層次為會計準(zhǔn)則委員會，負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的討論與制定，經(jīng)過主題的事先調(diào)查、討論，將有關(guān)問題交由第三層次的專門委員會，專職委員20～30名，非專職若干名，來自各界中對會計理解較深的人，他們共同負(fù)責(zé)對新會計史臺、實務(wù)的調(diào)查，同各國會計準(zhǔn)則制定主體(包括IASC)進(jìn)行交流。

　　(二)日本會計準(zhǔn)則的修訂

　　日本會計準(zhǔn)則隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。日本的企業(yè)會計原則(相當(dāng)于我國的會計準(zhǔn)則)自1949年7月制定以來，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化共進(jìn)行了5次大規(guī)模的修訂。第一次是在1954年，該次修訂主要是對《企業(yè)會計原則》增加了《企業(yè)會計原則注釋》；第二次修訂是1963年；第三次修訂是1974年，這兩次修訂主要是圍繞著商法計算規(guī)定相協(xié)調(diào)進(jìn)行的，增加了對資產(chǎn)評估、遞延資產(chǎn)和特種基金的規(guī)定；第四次修訂是在1982年，明確了計算的公開原則，規(guī)定了會計方針、會計方針變更、后發(fā)事件、偶發(fā)事件公開的規(guī)定；第五次大規(guī)模的修訂是在1998年前后，先后出臺了稅收效果會計準(zhǔn)則、金融商品會計準(zhǔn)則、研究開發(fā)費會計等。但經(jīng)過五次修改。企業(yè)會計原則中的七項一般原則一直未變，基本上保持了會計原則的相對穩(wěn)定性，有效地指導(dǎo)了會計理論和實務(wù)。

　　二、日本會計準(zhǔn)則的最新進(jìn)展及問題

　　為推動國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在日本的采用，日本金融服務(wù)局(日本的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu))于2009年2月13日正式發(fā)布了一份咨詢文件——《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在日本的采用》，向公眾征詢意見，征求意見截止日期為2009年4月6日。該咨詢文件回顧了日本公認(rèn)會計原則國際趨同與等效及其他國家采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的進(jìn)程，全面分析了日本公認(rèn)會計原則國際趨同的必要性和趨同過程中需要解決的問題，提出從2010年開始允許符合條件的日本公司自愿選擇采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并在2012年前后決定是否強(qiáng)制所有公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同路線圖。

　　(一)日本會計準(zhǔn)則國際趨同與等效的進(jìn)程

　　作為制定日本公認(rèn)會計準(zhǔn)則的法定機(jī)構(gòu)，日本會計準(zhǔn)則理事會(ASBJ)，在2004年7月公布的文件——《會計準(zhǔn)則理事會中期運營方針》中，明確了日本會計準(zhǔn)則國際化的方針。2004年10月，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)主席戴維·泰迪向ASBJ提出了雙方共同努力減少國際報告財務(wù)準(zhǔn)則與日本會計準(zhǔn)則之間差異的議案。2004年10月12日，ASBJ和IASB就以上議案舉行了非正式會談。2005年7月，歐洲證券監(jiān)管委員會(CESR)在對第三國(日本、美國、加拿大)會計準(zhǔn)則的等效性問題進(jìn)行研究后，發(fā)表了相關(guān)技術(shù)性建議。其中，CESR認(rèn)為日本現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系中的26個項目有必要根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行修改，具體是：企業(yè)合并(權(quán)益結(jié)合法)、合并范圍(含特殊目的主體)、境外子公司會計政策的一致性、以股份為基礎(chǔ)的支付(費用確認(rèn))、企業(yè)合并(交易日)、企業(yè)合并(研究和開發(fā)費用的資本化)、企業(yè)合并(負(fù)商譽(yù))、存貨會計(后進(jìn)先出法和成本與市價孰低法)、關(guān)聯(lián)公司會計政策的一致性、固定資產(chǎn)的減值測試、開發(fā)費用的資本化處理、農(nóng)業(yè)、以股份為基礎(chǔ)的支付、企業(yè)合并(少數(shù)股東權(quán)益的處理)、企業(yè)合并(分階段實現(xiàn)的合并)、保險合同(或有事項準(zhǔn)備)、建造合同(完工百分比法)、不良債權(quán)、廢棄費用、養(yǎng)老金及退休福利、企業(yè)合并(使用外幣進(jìn)行的商譽(yù)計算)、金融工具公允價值的披露、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)退廢義務(wù)(ARO)、投資性房地產(chǎn)、金融工具。

　　從2005年開始，日本會計準(zhǔn)則國際趨同與等效工作即圍繞這26個項目展開。2006~z7月，日本金融服務(wù)局計劃和協(xié)調(diào)委員會發(fā)布了一份標(biāo)題為《會計準(zhǔn)則國際趨同》的報告，旨在鼓勵各利益相關(guān)方推進(jìn)日本會計準(zhǔn)則國際趨同。2007年8月，ASBJ與IASB聯(lián)合簽署了“東京協(xié)議”，旨在加快日本會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同步伐，并密切關(guān)注歐盟對第三國公認(rèn)會計原則的等效評估。在東京協(xié)議中，雙方達(dá)成的協(xié)議包括：正常情況下，歐盟等效評估(26個項目)中確認(rèn)的主要差異將在2008年底前消除；除上述主要差異之外的留存差異到2011年6月30前消除；目前國際會計準(zhǔn)則理事會正在制定的會計準(zhǔn)則預(yù)計在201 1年6月30生效，當(dāng)這些新準(zhǔn)則生效時，有關(guān)機(jī)構(gòu)將推動這些準(zhǔn)則在日本的采用。在ASBJ和其他利益相關(guān)方的積極努力下，日本會計準(zhǔn)則國際趨同工作進(jìn)展順利，按東京協(xié)議預(yù)定的項目時間表，歐盟委員會于2008年12月發(fā)布了最終決議，宣布日本公認(rèn)會計原則與歐盟采納的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)了等效。至此，日本公認(rèn)會計原則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的主要差異已經(jīng)被消除。

　　(二)日本會計準(zhǔn)則國際趨同中需解決的問題

　　為使國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在日本的順利采用，日本金融服務(wù)局認(rèn)為，各利益相關(guān)方有必要共同努力，積極解決如下問題：一是制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的應(yīng)循程序。當(dāng)日本公司按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告時，作為實際的標(biāo)準(zhǔn)，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將作為公認(rèn)會計原則。國際會計準(zhǔn)則委員會基金會承擔(dān)著對監(jiān)管者、市場參與者的受托責(zé)任，必須充分聽取受會計準(zhǔn)則影響的利益相關(guān)方的反饋意見，因此，其自身治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)和應(yīng)循程序是十分重要的。同時，日本應(yīng)在采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的同時，爭取更加積極地參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定過程，表達(dá)自己的觀點。二是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的質(zhì)量。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則必須是一套能反映全球金融和資本市場實際情況的適當(dāng)準(zhǔn)則。同時，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則必須能夠準(zhǔn)確地反映日本商業(yè)及貿(mào)易慣例。因此，日本金融服務(wù)局要求日本相關(guān)利益方密切監(jiān)督和審議國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展和修訂，及時表達(dá)日本會計界的觀點，并繼續(xù)為日本公認(rèn)會計原則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同作出進(jìn)一步的努力。三是日語版的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。由于需要被日本財務(wù)報告編制者、投資者等利益相關(guān)方所理解，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的正文必須翻譯成日語。四是按可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言的格式執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。在日本，財務(wù)報表正在按以可擴(kuò)展業(yè)務(wù)報告語言為基礎(chǔ)的統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式編制，這更有利于有效地使用數(shù)據(jù)，并確保不同時間財務(wù)報告信息的可比性。此外，由于分類標(biāo)準(zhǔn)與日語缺少兼容性等其他一些原因，導(dǎo)致當(dāng)前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)與日本的電子報告系統(tǒng)存在不匹配。因此，為防止在采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則后投資者使用信息的效率水平下降，日本當(dāng)局將努力使以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的分類標(biāo)準(zhǔn)中的數(shù)據(jù)項目的數(shù)量與國際保持一致。五是為更好地理解國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，需要必要的培訓(xùn)和教育。日本相關(guān)會計人員必須全面理解國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并能熟練運用。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，即使處于非強(qiáng)制采用階段，相關(guān)當(dāng)局也必須穩(wěn)步推進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)和編寫有關(guān)教學(xué)材料，同時推進(jìn)投資者、報表編制者、審計師、監(jiān)管者和其他相關(guān)方更深入地理解國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

　　日本采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則路線圖的設(shè)計是相當(dāng)理性和務(wù)實的。日本采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的途徑是自愿選擇及強(qiáng)制采用兩種方式，對于那些既在日本證券交易所上市同時又在歐洲或美國交易所上市或通過公開募股方式籌集資金的企業(yè)，以及業(yè)務(wù)遍布全球并擁有廣泛國際投資者的企業(yè)，有必要允許該類企業(yè)較早采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。在最終確定強(qiáng)制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的時間安排之前，日本將重點考慮財務(wù)報表編制者及審計師們?yōu)椴捎脟H財務(wù)報告準(zhǔn)則所需要的準(zhǔn)備時間，及評估非強(qiáng)制性采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的情況和美國、歐盟還有其他地區(qū)采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所需要的時間。同時，還將重點關(guān)注未來幾年全球金融及經(jīng)濟(jì)事項的各種影響。在決定強(qiáng)制采用的最終時間時，有必要審議國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是否是高質(zhì)量的，以及其是否適應(yīng)未來金融及經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求日本公認(rèn)會計原則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，以及相關(guān)利益方的持續(xù)努力。同時，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)與相關(guān)方一起努力，確保不僅實現(xiàn)準(zhǔn)則上的趨同，同時也推動實務(wù)上的趨同。而且，日本采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則后，日本公認(rèn)會計原則將繼續(xù)存在，由此可見，日本在保持原有經(jīng)濟(jì)社會連慣性的基礎(chǔ)上獨立地選擇國際會計準(zhǔn)則，日本金融服務(wù)局希望各相關(guān)利益方能夠繼續(xù)探討并采取必要措施，以進(jìn)一步提高日本公認(rèn)會計原則的質(zhì)量及國際一致性。