西方國家企業(yè)內(nèi)部審計制度是在19世紀(jì)末、20世紀(jì)初資本主義發(fā)展進入壟斷階段，壟斷企業(yè)實行廣泛分權(quán)管理的情況下，基于加強內(nèi)部控制的客觀需要而構(gòu)建起來的。在20世紀(jì)里，西方企業(yè)內(nèi)部審計部門以服務(wù)于本企業(yè)提高控制水平、實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)為宗旨，不斷健全組織系統(tǒng)，拓寬審計領(lǐng)域，變革審計觀念，改進審計方式，整個職業(yè)的社會影響日趨擴大。我們認為，對20世紀(jì)西方國家企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展進行總結(jié)和分析，有益于我國企業(yè)在走向集團化、國際化經(jīng)營道路后構(gòu)建有效的以內(nèi)部審計為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)，避免管理失控。

　　一、西方國家企業(yè)內(nèi)部審計興起的基本背景

　　19世紀(jì)末、20世紀(jì)初，資本主義發(fā)展進入壟斷階段，托拉斯、康采恩等壟斷組織獲得迅速發(fā)展，在主要資本主義國家經(jīng)濟生活中占據(jù)了統(tǒng)治地位。如1901年美國鋼鐵公司吞并或支配了700多家企業(yè)，壟斷了全國鋼產(chǎn)量的65%.這些壟斷企業(yè)經(jīng)營規(guī)模龐大，經(jīng)營地點分散，經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜，最高層管理人員再也不能像以前那樣親自觀察和控制所有的經(jīng)營活動，只有實行分權(quán)管理和多級控制，即依靠企業(yè)內(nèi)部建立的各種各級管理機構(gòu)履行日常管理職責(zé)。日常管理職責(zé)的履行狀況如何，各部門的經(jīng)營活動是否合規(guī)合理，各分支機構(gòu)的經(jīng)營目標(biāo)能否實現(xiàn)，客觀上需要有一個專門的職能部門去審查、評價和報告，即進行信息反饋。這樣，在企業(yè)內(nèi)部就形成了一個與業(yè)務(wù)控制并列的相對獨立的控制系統(tǒng)-內(nèi)部審計。1875年，德國最大的軍火制造商克虎伯公司開始設(shè)置內(nèi)審部門開展財務(wù)合規(guī)性審計。在美國，具有顯著規(guī)模經(jīng)濟性的鐵路行業(yè)則最先配備內(nèi)審人員，巡視各路站，檢查公司制定的財務(wù)制度的遵守情況和有關(guān)會計記錄的真實、正確性。此后，這些國家的其他行業(yè)和其他國家的大型企業(yè)也相繼實行了內(nèi)部審計制度。

　　二、20世紀(jì)西方企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的主要成就

　　在企業(yè)管理當(dāng)局要求提供優(yōu)質(zhì)審計服務(wù)的壓力和內(nèi)審部門自身希望改善審計效果的動力的作用下，20世紀(jì)西方國家企業(yè)內(nèi)部審計事業(yè)獲得了巨大發(fā)展，其成就主要表現(xiàn)在：

　　1.內(nèi)審機構(gòu)實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化并取得了很高的組織地位

　　在內(nèi)部審計制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，實行自上而下的巡回式審計，而且內(nèi)審機構(gòu)一般由會計部門領(lǐng)導(dǎo)，實質(zhì)上履行的是會計監(jiān)督職能，其組織地位很低。為了獨立、及時地開展審計工作，第二次世界大戰(zhàn)后西方許多企業(yè)都建立了專門的、延伸至重要職能部門和國內(nèi)外分支機構(gòu)的內(nèi)部審計組織系統(tǒng)，配備了數(shù)量充足的審計人員。據(jù)統(tǒng)計，到1979年，美國29種行業(yè)和機構(gòu)中，內(nèi)審人員占職工總?cè)藬?shù)的比重超過1‰的有17種，占58%；在現(xiàn)金收支活動頻繁、發(fā)生錯弊風(fēng)險高的金融保險業(yè)，內(nèi)審人員所占比重更是高達1%以上，如銀行為1/84.（注：[美]保羅。希森、勞倫斯。索耶：《內(nèi)部審計師手冊》，中文版，99～100頁，北京，煤炭工業(yè)出版社，1986.）為了保證內(nèi)部審計工作的獨立性和權(quán)威性，順利拓寬審計范圍并有效地落實審計結(jié)論和實施審計建議，西方國家企業(yè)又日益注重提高內(nèi)審的組織地位，這突出表現(xiàn)在越來越多的內(nèi)審部門轉(zhuǎn)為直接隸屬于高層管理當(dāng)局。據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會對美國大公司的調(diào)查，1959年由副總裁級以上管理人員領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)審機構(gòu)只占30%，到1979年已上升到70%；而在美國公用行業(yè)，此比例1989年更是高達91%，其中有52%的企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)則直接向總裁或董事會（或其所屬的由獨立董事組成的審計委員會）報告工作，（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業(yè)的內(nèi)部審計師》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（6）。）百事可樂、波音、杜邦、CBS等巨型公司甚至設(shè)立了副總裁級的總審計師或首席審計官專門領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審工作。內(nèi)部審計部門成為公司控制系統(tǒng)中的核心環(huán)節(jié)。

　　2.審計領(lǐng)域大大擴展，內(nèi)容趨向綜合性

　　20世紀(jì)初，由于企業(yè)管理當(dāng)局主要關(guān)心的是分支機構(gòu)編報的會計資料的真實性和財務(wù)收支的合規(guī)性，因而授權(quán)內(nèi)審人員執(zhí)行的是會計帳目審計和財務(wù)收支審計，以查錯防弊，并評價各附屬單位履行受托經(jīng)營責(zé)任的狀況。這種事后進行的直接以財會資料和財務(wù)收支為對象的審計只能查處問題，不能有效地消除錯弊隱患，既費時費力又難以治本。于是，內(nèi)審人員改進工作，轉(zhuǎn)而從審查和評價作為企業(yè)可靠會計信息生成基礎(chǔ)和資產(chǎn)保護重要措施的內(nèi)部會計控制的健全性和有效性出發(fā)，進行財務(wù)審計，直接幫助企業(yè)增強內(nèi)部控制功能，從而提高了內(nèi)部審計的預(yù)防性。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)日新月異的革命和經(jīng)濟國際化的蓬勃發(fā)展，西方國家企業(yè)不僅內(nèi)部分權(quán)管理關(guān)系更加復(fù)雜，而且企業(yè)之間的競爭也更加激烈。為了增強國內(nèi)外市場的競爭能力，企業(yè)迫切需要對影響管理水平和經(jīng)營業(yè)績的一切因素都進行深入分析、客觀評價和嚴(yán)密控制。這就要求內(nèi)審部門順應(yīng)潮流，突破傳統(tǒng)的財務(wù)審計范疇，進一步深入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的廣闊領(lǐng)域開展審計工作，以協(xié)助管理當(dāng)局改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。這一擴展過程顯著體現(xiàn)于國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》對內(nèi)部審計所下定義的變化中。IIA1947年最初發(fā)布的《職責(zé)說明書》指出：“內(nèi)部審計師主要處理會計和財務(wù)方面的問題，但也可適當(dāng)處理經(jīng)營方面的問題。”這時，雖然強調(diào)內(nèi)部審計的根本職能是審查會計和財務(wù)問題，但已拋棄內(nèi)部審計師是會計監(jiān)督人員的傳統(tǒng)形象，開始涉足經(jīng)營審計領(lǐng)域。1957年修訂后的《職責(zé)說明書》則指出：“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核會計、財務(wù)及其他經(jīng)營活動的獨立評價行為”，將經(jīng)營審計和財務(wù)審計并重起來，向前邁進了一大步。1971年，協(xié)會修訂《職責(zé)說明書》時進一步指出：“內(nèi)部審計作為對管理當(dāng)局的一種服務(wù)，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營活動的獨立評價行為?！边@就將現(xiàn)代內(nèi)部審計的活動范圍擴展到企業(yè)經(jīng)營活動的每一個方面，大大拓寬了內(nèi)部審計的作用領(lǐng)域。此外，1971年的說明書還為內(nèi)部審計師增加了一項新的職責(zé)，即“提出改善經(jīng)營的建議”，從而強調(diào)了內(nèi)部審計的建設(shè)性作用。協(xié)會于1981年修訂說明書時又更明確地指出，內(nèi)部審計師應(yīng)評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，從增強企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經(jīng)理人員提供實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所需的顧問服務(wù)。從美國的實踐來看，至70年代內(nèi)審部門已廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、生產(chǎn)工藝審計、產(chǎn)品促銷審計、研究與開發(fā)審計、人力資源管理審計、信息系統(tǒng)設(shè)計與安全運行審計、員工行為規(guī)范審計等。有的企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)甚至對環(huán)境污染、社區(qū)關(guān)系等因素對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營的影響也進行評估，以協(xié)助本企業(yè)合理履行自己肩負的社會責(zé)任，保障企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利進行。據(jù)全美天然氣協(xié)會和愛迪生電力協(xié)會調(diào)查，1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時間只有19%用于財務(wù)審計上（且還側(cè)重于內(nèi)部會計控制的測試和評價），其余時間都轉(zhuǎn)向了經(jīng)營審計。（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業(yè)的內(nèi)部審計師》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（6）。）可見，經(jīng)營審計已成為美國企業(yè)內(nèi)部審計的重點。英國、加拿大、澳大利亞、德國等國的企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)域和內(nèi)容與美國類似。在日本，由于企業(yè)強調(diào)雇主和雇員間結(jié)成利益共同體，注重維持人與人之間的相互信賴和和諧關(guān)系，因而內(nèi)審部門更少開展制約性的財務(wù)收支審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業(yè)利潤的建設(shè)性審計上。

　　鑒于西方國家企業(yè)內(nèi)部審計工作所達到的深入、廣泛性，很多人已用綜合審計、管理審計、“5E”（經(jīng)濟、效率、效果、合理、環(huán)境）審計等概念來作為內(nèi)部審計的代名詞，并形成了“內(nèi)部審計活動范圍就是公司總裁所關(guān)注的問題”的現(xiàn)代內(nèi)部審計思想。

　　3.審計觀念發(fā)生變革，參與性審計方式成為主流

　　早期內(nèi)審人員根據(jù)管理當(dāng)局檢查錯弊的意圖，以“獵人”的眼光強制而神秘地執(zhí)行審計程序，詳細地檢查帳目和交易事項，最后將所發(fā)現(xiàn)的問題全部向上報告。審計人員因此被看成是企業(yè)內(nèi)部的“偵探”，甚至“中世紀(jì)西班牙宗教法庭的裁判官”?？傊蔷痈吲R下、不近人情的角色，受到被審部門的抵觸。在財務(wù)審計占統(tǒng)治地位的時代，這種旨在揭露問題的傳統(tǒng)審計理念和居高臨下的傳統(tǒng)審計方式還行得通。但隨著內(nèi)部審計范圍的拓寬，特別是富有建設(shè)性的經(jīng)營審計工作的開展，這種傳統(tǒng)的審計觀念和方式就不再適宜了，無法滿足管理當(dāng)局的需要，必須向現(xiàn)代審計觀念和方式轉(zhuǎn)變。這是因為要有效地開展內(nèi)部控制和經(jīng)營審計，提供建設(shè)性服務(wù)，就要深入調(diào)查內(nèi)控制度和經(jīng)營管理的現(xiàn)狀，找出薄弱環(huán)節(jié)和經(jīng)營不善之處，并尋求改進或改正的措施，而這就需要取得被審部門和人員的理解、參與和合作。正如內(nèi)部審計大師勞倫斯。索耶指出：在對復(fù)雜的經(jīng)營活動進行深入、全面的審計時，被審人員的技術(shù)專長和內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)專長相結(jié)合是唯一可行和有效的方法（注：［美］勞倫斯。索耶：《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》（下），中文版，337頁，北京，中國商業(yè)出版社，1990.）。

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計觀念的核心是，審計人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，并將所提建議當(dāng)作本部門的服務(wù)產(chǎn)品向管理當(dāng)局積極推銷。而現(xiàn)代內(nèi)部審計方式的精髓則是參與性審計，即在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關(guān)系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響并探討改進的可行性和應(yīng)采取的措施，從而充當(dāng)經(jīng)營管理人員加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的熱心顧問和有力助手。具體來說，參與性審計方式的“參與性”主要體現(xiàn)在以下方面：（1）對被審部門抱信任態(tài)度，與他們討論審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、計劃采取某些審計程序的理由，取得其理解和支持；（2）征求被審部門的意見，尋求他們的合作；（3）與當(dāng)事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題，共同分析改進的必要性和探討改進的可行措施；（4）采取口頭、非正式形式向被審部門報告期中審計結(jié)果，及時就地解決存在的問題，以避免發(fā)生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，采用建設(shè)性的措辭，重點放在分析問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響、指出改進的可能性和改進措施上。20世紀(jì)80年代末，美國百事可樂公司內(nèi)部審計部門為適應(yīng)市場競爭白熱化對公司生存和發(fā)展命運的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，采取了解決問題導(dǎo)向型的審計方式，改善了與管理人員的關(guān)系，增強了內(nèi)部審計工作的主動性和建設(shè)性，提高了公司生產(chǎn)率和盈利能力，受到公司管理當(dāng)局的贊賞（注：[美]約翰。法萊赫蒂等：《集中解決問題型的審計報告編寫》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（10）。）。

　　4.審計部門十分重視對自身工作效率和質(zhì)量的管理

　　為了更有效地服務(wù)于企業(yè)，內(nèi)部審計部門十分重視對自身的組織、計劃、人事和質(zhì)量管理。如在組織管理方面，基本上已改變了以往僅憑企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)口頭指示開展工作的做法，而用經(jīng)過董事會核準(zhǔn)的內(nèi)部審計章程來明確規(guī)定內(nèi)審部門的職責(zé)、權(quán)利和目標(biāo)；在計劃管理方面，很多內(nèi)審部門已制訂了由長期戰(zhàn)略計劃（確定審計頻率）、年度項目計劃（配備審計資源）和項目執(zhí)行計劃（安排項目實施）三個層次構(gòu)成的審計計劃體系；在人事管理方面，已建立了一套嚴(yán)格的審計人員選拔、任用、培訓(xùn)和業(yè)績評價的制度，保證和提高了審計人員的素質(zhì)，據(jù)全美天然氣協(xié)會和愛迪生電力協(xié)會1989年調(diào)查，美國公用行業(yè)內(nèi)審人員中具有學(xué)士學(xué)位的占73%，具有碩士或博士學(xué)位的占20%，其中取得注冊會計師、注冊內(nèi)部審計師、注冊信息系統(tǒng)審計師等各種專業(yè)證書的高達53.5%；（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業(yè)的內(nèi)部審計師》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（6）。）在質(zhì)量管理方面，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)審部門已建立起健全的質(zhì)量保證體系，該體系一般包括項目負責(zé)人進行的現(xiàn)場監(jiān)督、未參與該項目的其他高級審計人員進行的內(nèi)部審查（復(fù)核審計工作底稿，檢查審計工作程序執(zhí)行）以及聘請注冊會計師、管理咨詢顧問等外部專家對內(nèi)審部門工作質(zhì)量和業(yè)績進行的獨立評價。

　　5.內(nèi)部審計已發(fā)展成一種公認的成熟的職業(yè)

　　20世紀(jì)40年代之前，內(nèi)部審計還只是各個企業(yè)的單獨行為，尚未成為一種公認的職業(yè)；而40年代后，內(nèi)部審計很快發(fā)展成一種成熟的職業(yè)，產(chǎn)生了廣泛的社會影響。首先，成立了職業(yè)團體。約翰。瑟斯頓、維克托。布瑞克等人帶頭于1941年創(chuàng)建了美國內(nèi)部審計師協(xié)會，1944年和1948年多倫多分會和倫敦分會的先后加入標(biāo)志著協(xié)會發(fā)展成一個國際性組織。至1991年，該協(xié)會就已擁有42000多名會員，196個國家和地區(qū)分會，在推動內(nèi)部審計國際交流方面扮演著重要角色。其次，制定了一系列職業(yè)規(guī)范。IIA分別于1947年、1968年和1978年相繼頒布了《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》、《內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范》和《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則》，內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)有了規(guī)則可循。再者，IIA于1972年起推行了注冊內(nèi)部審計師（CIA）考試和授證制度。CIA考試現(xiàn)已演進為一種國際性的職業(yè)水平考試，在遴選和造就優(yōu)秀的內(nèi)審人員方面發(fā)揮了重要作用。最后，內(nèi)部審計職業(yè)獲得了重要的社會影響力。美國、加拿大、澳大利亞、英國等許多國家頒布的法律（如美國的《1977年反國外行賄法案》、《1984年證券交易法》、加拿大的《企業(yè)公司法》等）都包括了要求企業(yè)建立內(nèi)部審計制度的條款，IIA也被國際會計師聯(lián)合會、證券交易所國際組織等重要的組織接納為成員。

　　三、20世紀(jì)90年代后西方企業(yè)內(nèi)部審計面臨的兩大挑戰(zhàn)

　　進入20世紀(jì)90年代后，西方國家企業(yè)內(nèi)部審計面臨著兩大嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

　　一是內(nèi)部審計部門如何在防范和控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險上發(fā)揮積極作用。90年代后西方企業(yè)經(jīng)營中面臨的各種風(fēng)險普遍增大。這主要是因為，技術(shù)變革速度加快，產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)濟國際化程度又進一步加深，導(dǎo)致企業(yè)之間的競爭加??；資產(chǎn)證券化趨勢加強，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的波動擴大；企業(yè)實行多樣化經(jīng)營，進入了眾多以前未涉足的領(lǐng)域；實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營地點日趨分散；隨著信息技術(shù)在經(jīng)營管理中的廣泛應(yīng)用和電子交易的普及，控制環(huán)節(jié)減少，毀滅性的計算機犯罪機會增加且更加隱蔽等等。僅以雇員和經(jīng)理貪污行為為例，據(jù)畢馬威國際會計公司1998年對涉及20個行業(yè)的5000家企業(yè)和組織的調(diào)查顯示，貪污手法多種多樣，如騙取保險理賠、偽造報表、信用卡舞弊、虛開支票、轉(zhuǎn)移銷售、增加不當(dāng)費用開支等，平均每起貪污案金額達11.6萬美元。被調(diào)查對象中只有43%的人指出：進行內(nèi)部審計是發(fā)現(xiàn)貪污的有效方法。而回答雇員舉報是發(fā)現(xiàn)貪污的有效方法的人員所占比例則高達58%.（注：轉(zhuǎn)引自《中國財經(jīng)報：財會世界周刊》，2000-01-27.）在這種背景下，處于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一線的內(nèi)部審計部門就要有高度的職業(yè)責(zé)任感和敏銳性，積極行動起來，努力擴充自己的相關(guān)專業(yè)知識，緊緊圍繞企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的甄別、評估、控制和防范計劃和實施審計工作（即進行所謂的經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向型審計），促使并協(xié)助企業(yè)改進整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，以避免遭受嚴(yán)重損失。否則，就難以繼續(xù)贏得企業(yè)管理當(dāng)局的重視和支持。

　　二是內(nèi)部審計部門如何在企業(yè)組織機構(gòu)戰(zhàn)略重組中維系自己的地位。90年代中期起，西方國家不少企業(yè)，特別是大公司為了降低成本，增強市場適應(yīng)性，進行了內(nèi)部組織機構(gòu)調(diào)整和重構(gòu)，將部分非核心管理活動改由外部專業(yè)化公司執(zhí)行，如解雇內(nèi)部審計人員，將日常內(nèi)部審計工作完全或部分轉(zhuǎn)由會計師事務(wù)所或管理咨詢公司擔(dān)當(dāng)。許多企業(yè)經(jīng)理人員和會計師事務(wù)所從業(yè)人員認為，內(nèi)部審計的這種“外包化”有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟性從而降低成本，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的專業(yè)化從而提高審計質(zhì)量，并能為企業(yè)帶來先進的審計和管理技術(shù)。盡管許多內(nèi)審人員對此持有異議，但“外包化”事實上已經(jīng)成為90年代西方內(nèi)部審計職業(yè)界的一種重要現(xiàn)象，而且不成功的內(nèi)部審計部門首當(dāng)其沖被“剔出局”（注：[美]拉里。瑞廷博格等：《外包現(xiàn)象》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1999（4）。）。這就對其他企業(yè)的內(nèi)部審計部門構(gòu)成了前所未有的挑戰(zhàn)，迫使他們想方設(shè)法通過改善內(nèi)部審計績效、提高內(nèi)部審計效率來增強自己對本企業(yè)的吸引力，從而維系自己的組織地位和職業(yè)生命。