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摘要:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程是一個(gè)由多方利益代表參與的博弈過程,其博弈是否充分是準(zhǔn)則是否有效率的保證。博弈充分與否與博弈動(dòng)因、博弈模式有關(guān)。準(zhǔn)則的制定是由不充分向充分博弈演變的過程,相應(yīng)的納什均衡逐步由低層次向高層次遞進(jìn)。從博弈論角度研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨是:不僅僅是接受均衡結(jié)果,還要充分了解形成過程,從而創(chuàng)造條件達(dá)到良性均衡。
博弈論研究的是各博弈方之間的對(duì)抗、競(jìng)爭(zhēng)或面對(duì)一種局面的對(duì)策選擇行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共選擇的公共契約與博弈論有著廣泛的聯(lián)系,準(zhǔn)則的制定是一個(gè)博弈的過程,形成是博弈的均衡。而準(zhǔn)則是否有效率,要看博弈是否充分,是否遵循一貫性,即:制定最優(yōu)和執(zhí)行最優(yōu)的統(tǒng)一。本文擬就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示作一探討。
一、博弈論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
博弈論追求的理想境界是達(dá)到帕累托最優(yōu)的納什均衡,然而其理論體系又就不同情形作了深入細(xì)分,并分別講述它們各自的均衡,使得這一研究更為精確。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的是哪一種理想的博弈均衡?博弈論按博弈各方面是否達(dá)成一個(gè)有約束力的協(xié)議可以劃分為合作博弈和非合作博弈。就此而言,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎是合作博弈,因?yàn)闇?zhǔn)則通過政府頒布,具有強(qiáng)制執(zhí)行的約束力。但如果準(zhǔn)則沒有得到很好地執(zhí)行,特別是像我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、違反準(zhǔn)則司空見慣,人們就會(huì)對(duì)其合作性表示懷疑;按博弈各方行動(dòng)的先后順序可以劃分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈。前者是指各博弈方同時(shí)選擇行動(dòng)或雖非同時(shí)但后行動(dòng)者并不知道前行動(dòng)者采取了什么行動(dòng),相反則為動(dòng)態(tài)博弈。由于會(huì)計(jì)信息本身具有完全透明性,因此從這個(gè)意義上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是動(dòng)態(tài)博弈。從博弈各方對(duì)對(duì)手的特征、戰(zhàn)略空間和支付函數(shù)的知識(shí),博弈可分為完全信息博弈和不完全信息博弈,信息越完全,越有利于準(zhǔn)則制定的充分博弈,其效果越好。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)展過程就是由不完全信息博弈向完全信息博弈發(fā)展的過程,博弈各方信息不對(duì)稱,必然引起會(huì)計(jì)信息使用者之間的沖突和對(duì)抗,從而產(chǎn)生了博弈,直到信息對(duì)稱達(dá)到均衡為止。綜上所述,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想模式是完全信息動(dòng)態(tài)的合作博弈形成的“子博弈精煉納什均衡”下的合作博弈。在這種均衡戰(zhàn)略的組合下,就理性人而言,打破這種均衡的成本大于其收益,沒有任何人有積極性打破這種均衡,因而達(dá)到帕累托最優(yōu),社會(huì)效益最大化。當(dāng)然理想的模式是難以實(shí)現(xiàn)的,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程應(yīng)積極創(chuàng)造有利于博弈充分的條件去接近這種理想模式。
二、西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程
研究西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程是為了認(rèn)清博弈的動(dòng)因,熟悉其博弈機(jī)制,了解其博弈的演進(jìn)過程。作為促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)的借鑒。
1.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性看博弈的動(dòng)因。有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性目前形成了三種不同的觀點(diǎn),分別是:技術(shù)手段論、具有經(jīng)濟(jì)后果的行為規(guī)范論和政治化程序論。三種觀點(diǎn)的形成可以說是從三個(gè)不同的角度說明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性,也是會(huì)計(jì)的藝術(shù)多樣性的表現(xiàn)。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不同的屬性才使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定表現(xiàn)為一個(gè)具有多種勢(shì)力、因素的博弈過程。
首先就其技術(shù)手段屬性而言。我們知道會(huì)計(jì)是具有技術(shù)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告有許多方法和技術(shù)問題。準(zhǔn)則的制定要看其技術(shù)是否可行,會(huì)計(jì)環(huán)境是否允許,是否與客觀經(jīng)濟(jì)條件和實(shí)務(wù)處理相符。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性是其博弈動(dòng)因的基礎(chǔ),在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程中,技術(shù)性是首先必須考慮的因素。其次就其具有經(jīng)濟(jì)后果的行為規(guī)范屬性而言,不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息并不是抽象的,這些數(shù)字代表了不同的經(jīng)濟(jì)意義,它將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人的決策行為及相關(guān)方的利益。顯然,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段,不同的準(zhǔn)則將生成不同會(huì)計(jì)信息影響到不同會(huì)計(jì)主體利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程成為博弈各方為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的博弈過程。以股東和債權(quán)人的博弈關(guān)系為例,我們深入討論其博弈過程。股東總是希望公司的財(cái)富更多地從債權(quán)人轉(zhuǎn)移到股東手中,提高其對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)要求權(quán),其采取的方法有:(1)提高股利發(fā)放水平;(2)將所貸資金投資于高風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn);(3)再借入具有優(yōu)先償還權(quán)或者是提前入款項(xiàng)。對(duì)此,債權(quán)人為保護(hù)自身的利益,也會(huì)采取一定的策略防范股東的上述行為,最終雙方博弈達(dá)到均衡-即制定符合雙方利益的合約,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定:(1)限制股利發(fā)放水平;(2)限制企業(yè)的一些生產(chǎn)性投資,尤其是避免高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目投資;(3)對(duì)企業(yè)有關(guān)融資政策加以規(guī)定,不得任意借人具有優(yōu)惠條件的款項(xiàng);(4)要求企業(yè)定期向債權(quán)人提供財(cái)務(wù)報(bào)表等有關(guān)信息,用以評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。再分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化程序?qū)傩?。在西方社?huì)中,經(jīng)濟(jì)和政治是一組很難區(qū)分的概念。經(jīng)濟(jì)人為了實(shí)現(xiàn)自利的目的往往會(huì)利用政治手段,從這一意義上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中政治行為是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治屬性強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的“強(qiáng)權(quán)博弈”,準(zhǔn)則往往被認(rèn)為是一種能實(shí)現(xiàn)政府既定目的的手段,政府及其它權(quán)力機(jī)構(gòu)往往會(huì)干預(yù)準(zhǔn)則的制定過程,通過權(quán)力強(qiáng)制某一準(zhǔn)則的通過與執(zhí)行。因此準(zhǔn)則制定的政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為政府及其它權(quán)力與機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)政治目的而釆用的博弈手段。例如,1962年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)通過了第2號(hào)意見書,要求對(duì)投資貸項(xiàng)按“遞延法”進(jìn)行處理。投資貸項(xiàng)就是公司在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí),政府給予的稅收減免,這是美國(guó)國(guó)會(huì)為了刺激當(dāng)時(shí)處于低谷的美國(guó)經(jīng)濟(jì),增強(qiáng)美國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力而采取的一項(xiàng)措施。采用遞延法自然較為“系統(tǒng)、合理”,也與權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則“內(nèi)在一致”,但這使得美國(guó)政府的減稅政策,在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到充分體現(xiàn),政策刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效果就受影響。為此,美國(guó)國(guó)會(huì)通過證券交易委員會(huì)施加壓力,迫使會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了第4號(hào)意見書,允許企業(yè)在“遞延法”和“流盡法”中選用。
總之,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三種屬性為準(zhǔn)則制定的博弈過程提供了內(nèi)在動(dòng)因。技術(shù)屬性是博弈的基礎(chǔ),經(jīng)濟(jì)后果屬性是博弈的目的,政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為一種為實(shí)現(xiàn)政治目的的博弈手段。
2.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式看博弈機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合和方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式,準(zhǔn)則的制定模式為準(zhǔn)則的制定的充分博弈提供了機(jī)制保障。下面從準(zhǔn)則制定模式的幾個(gè)要素來看西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈機(jī)制。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)而言,有民間組織如美國(guó)、英國(guó),半官方組織如日本,官方組織三種。通常情況下民間組織具有超然中立的特點(diǎn),半官方組織次之,而官方組織則難以具有超然中立特點(diǎn)。民間組織更容易溝通政府與民間的關(guān)系,協(xié)調(diào)各方利益,吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)的專家,遵循科學(xué)的制定程序,這樣更有利于準(zhǔn)則的制定的充分博弈。就制定人員而言,準(zhǔn)則的制定人員是準(zhǔn)則制定的核心,制定人員是準(zhǔn)則制定博弈過程直接參與者,其代表的廣泛性和層次的多樣性是準(zhǔn)則制定博弈充分的保障,不同國(guó)家、地區(qū)、組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成、層次諸多方面既有類似之處,也存在著較大的差異。人員代表廣泛性最為典型的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見稿,它由13個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體的代表組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌劃小組成員來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的專家。每一屆籌劃小組主席都由委員會(huì)的代表出任,除主席外小組通常包括至少3個(gè)其他國(guó)家會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的代表,還包括其他組織如咨詢小組的代表?;I劃小組的職責(zé)是:協(xié)助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)復(fù)核、分析和起草國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就制定程序而言,科學(xué)的制定程序是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定充分博弈和高效率的重要保證,具體準(zhǔn)則的制定程序一般包括計(jì)劃階段、研究階段、起草階段和征求意見四個(gè)階段,然而不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不盡相同,并沒有一個(gè)統(tǒng)一的程序,但必須遵循基本原則。即:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該規(guī)范化;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序中必須有嚴(yán)格的表決、批準(zhǔn)程序。
3.從以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈演進(jìn),看準(zhǔn)則制定的博弈發(fā)展過程。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(規(guī)則)制定的歷史演進(jìn)可以劃分為三階段:1906年以前為經(jīng)營(yíng)者獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)時(shí)期。由于當(dāng)時(shí)缺乏相應(yīng)的制度安排,眾多的企業(yè)股東與人數(shù)很少的經(jīng)營(yíng)者就會(huì)計(jì)規(guī)則的制定進(jìn)行談判的交易成本太高,為了獲得合作剩余,博弈的結(jié)果是:股東們只好放棄參與會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán),讓經(jīng)營(yíng)者獨(dú)享之。但由于經(jīng)營(yíng)者濫用會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán),典型的是鐵路公司經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的濫用,將資本直接轉(zhuǎn)化為剩余方式發(fā)放“自殺性”巨額股利,而股東卻將此資本回收作為資本報(bào)酬,于是股票上揚(yáng),公司又籌集到更多的資本。但這個(gè)循環(huán)最終被打破,給進(jìn)行長(zhǎng)期投資股東帶來了巨大損失,這樣引起了長(zhǎng)期投資者的憤怒,同時(shí),對(duì)收費(fèi)率管制的呼聲觸發(fā)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定博弈變遷,于是形成了第二個(gè)階段,即1906~1933年政府與經(jīng)營(yíng)者共享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)期。1909年美國(guó)開征了公司所得稅,進(jìn)一步促使美國(guó)政府介入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。1917年美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)發(fā)布了一份叫做“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的文件來規(guī)范企業(yè)向銀行貸款時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,它標(biāo)志統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成。第三階段是從1933年至今。政府享有一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終表決權(quán),準(zhǔn)則的制定表現(xiàn)為多種勢(shì)力博弈的結(jié)果。如果說在上述第二階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的政府還是“猶抱琵琶半遮面”的話,那么,1929年由于會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真助長(zhǎng)了紐約股票市場(chǎng)的崩潰及隨后長(zhǎng)達(dá)數(shù)年之久的大蕭條的來臨,使得美國(guó)政府走上了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的前臺(tái)?,F(xiàn)在我們來具體審查美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的演進(jìn)。1933年《證券法》授權(quán)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,1934年《證券交易法》授權(quán)成立證券交易委員會(huì)這一新機(jī)構(gòu)取代聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,證券交易委員會(huì)成立后就是否由其自己來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開了激烈的論爭(zhēng),最終于1938年作出決定把制定權(quán)轉(zhuǎn)授給注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界,后又轉(zhuǎn)授給美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)。FASB由四個(gè)委員會(huì)組成,具有廣泛的代表性,準(zhǔn)則制定要經(jīng)過系列的博弈程序充分的博弈。但證券交易委員會(huì)保留了監(jiān)督權(quán)和最終否決權(quán)。
從以上美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定演進(jìn)過程可以發(fā)現(xiàn),盡管其歷史演進(jìn)是曲折的,但其總趨勢(shì)是由私人非經(jīng)博弈的安排演變?yōu)楣财跫s充分博弈的合約安排,是基于現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展而織的一張龐大無比的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系網(wǎng)博弈的必然結(jié)果。現(xiàn)在這張網(wǎng)伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)并在繼續(xù)跨越國(guó)界,由區(qū)域而全球化。歐盟已在協(xié)調(diào)活動(dòng),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)及其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響力增大,并有少數(shù)國(guó)家或地區(qū)已直接用它作為本國(guó)(地區(qū))的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。且現(xiàn)在該委員會(huì)又與“國(guó)際證券委員會(huì)組織(IOSCO)”這一管理國(guó)際資本市場(chǎng)的官方組織攜手合作。但另一方面保護(hù)主義和國(guó)家民族主義的聲音也從未停歇過……這一切似乎都在暗示:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、演進(jìn)是多種勢(shì)力博弈暫時(shí)均衡的結(jié)果。但我們現(xiàn)在唯一能確知的是根據(jù)歷史發(fā)展趨勢(shì),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈將會(huì)朝國(guó)際協(xié)調(diào)化方向演進(jìn)。
4.借鑒與啟示。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性而言,既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較強(qiáng)的技術(shù)性,因此準(zhǔn)則制定應(yīng)盡可能有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致,要通過準(zhǔn)則的實(shí)施有效地促進(jìn)完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,因此,最完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并不一定代表了最公允的經(jīng)濟(jì)后果。事實(shí)上,由于經(jīng)濟(jì)人的自利行為和一些強(qiáng)有力利益集團(tuán)的存在,現(xiàn)實(shí)生活中被采納的往往也不是具有最公正經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治化意義必然將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入政府的宏觀管理制度中去,這樣一來,準(zhǔn)則在一定意義上就會(huì)成為政府的法規(guī)、制度的一部分,成為實(shí)現(xiàn)宏觀政治目的一種手段。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式而言,機(jī)構(gòu)上要具有獨(dú)立性和權(quán)威性;人員上要有廣泛性和多層次性;程序上要具有科學(xué)規(guī)范性以保障準(zhǔn)則制定充分博弈。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈演進(jìn)過程而言,其博弈過程是逐漸演進(jìn)的,是由不充分博弈發(fā)展到更充分博弈,直至更接近納什均衡條件,博弈次數(shù)越多,完善程度越高,局中人之間的關(guān)系便越接近“納什均衡條件”。
三、從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程看我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在相當(dāng)困難的條件下,在借鑒和創(chuàng)新的基礎(chǔ)上形成的,它體現(xiàn)了中國(guó)特色和與國(guó)際慣例接軌相結(jié)合的思想,本著高起點(diǎn)、快速度、低費(fèi)用、重質(zhì)量的態(tài)勢(shì),作出了國(guó)外同行們需要幾十年時(shí)間才能完成的事情。由于我們起步晚,準(zhǔn)則形成會(huì)計(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境尚不健全,準(zhǔn)則制定尚有許多弊端,重新修訂與完善勢(shì)在必行,筆者就此談幾點(diǎn)看法。
1.博弈的動(dòng)因不強(qiáng)烈。從準(zhǔn)則的技術(shù)屬性而言,從事實(shí)務(wù)工作的會(huì)計(jì)人員普遍技術(shù)水平不高,缺乏充分博弈的能力,缺乏參與博弈的意識(shí)。從經(jīng)濟(jì)后果屬性而言,由于國(guó)有股大股東缺位,關(guān)聯(lián)方利用內(nèi)幕信息獲得暴利,法人治理結(jié)構(gòu)不完善,公司內(nèi)部缺乏制約機(jī)制,會(huì)計(jì)信息失真盛行,違反準(zhǔn)則司空見慣,使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的經(jīng)濟(jì)后果屬性大打折扣。從政治化程序的屬性而言,我國(guó)準(zhǔn)則體現(xiàn)政府的目的更多,“強(qiáng)權(quán)博弈”表現(xiàn)突出,所以從一定意義上說我國(guó)現(xiàn)形準(zhǔn)則是政府的一種制度安排,是一種未經(jīng)博弈的選擇。這樣大大約束了準(zhǔn)則制定的充分博弈,不利于準(zhǔn)則的健康發(fā)展。
2.博弈的機(jī)制不健全。(1)準(zhǔn)則的制定者-博弈人員代表性不足。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論通往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁,這就決定了準(zhǔn)則的制定既要有理論界的代表又要有實(shí)務(wù)界的代表參與。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有許多方法、程序和技術(shù)性的評(píng)價(jià)與選擇問題,又有各種利益的協(xié)調(diào)問題,為了協(xié)調(diào)各方的利益,準(zhǔn)則的制定人員應(yīng)是各種利益群體代表。我國(guó)準(zhǔn)則制定人員代表性的缺乏,主要體現(xiàn)在其所代表的利益主體的單一性,因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員是結(jié)合在組織的利益主體之中的。從目前來看,無論是起草小組還是核心小組的成員,幾乎全是技術(shù)型的政府官員,他們僅僅是政府機(jī)構(gòu)以及基于國(guó)有企業(yè)的國(guó)有資本所有者的利益代表。然而我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制是一種國(guó)有經(jīng)濟(jì)起主導(dǎo)作用,多元經(jīng)濟(jì)利益并存的經(jīng)濟(jì),目前已存在大量的外資企業(yè)、中外合資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè),這部門集團(tuán)的利益必須得到相應(yīng)肯定。另外就股份制企業(yè)而言,作為投資者,國(guó)有資本所有者僅是企業(yè)利益相關(guān)者之一,且與企業(yè)的其他投資者及債權(quán)人等處于平等的地位。還有隨著公司制改造的深入和證券市場(chǎng)的發(fā)展,股權(quán)的社會(huì)化程度得到提高,出現(xiàn)了數(shù)量可觀的公眾持股人,這些人的利益同樣需要法律和法規(guī)給予均等的重視和保護(hù)。如果他們的利益要求在準(zhǔn)則中不能得到足夠的重視和考慮,那么企業(yè)就有可能通過違法的方式去實(shí)現(xiàn)它們的利益目的。近年來出現(xiàn)的較嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題,在某種程度上可以說是準(zhǔn)則制定中的代表性不足的必然結(jié)果。(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)-博弈機(jī)制缺乏獨(dú)立性。在我國(guó),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為財(cái)政部會(huì)計(jì)司,準(zhǔn)則制定人員先是會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成員,后來擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專業(yè)技術(shù)人員。雖然制定機(jī)構(gòu)不是問題的關(guān)鍵,但一定形式是內(nèi)容的保證。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的這種官方身份可能產(chǎn)生對(duì)各方利益顧及不周全等弊端。事實(shí)上,現(xiàn)在我國(guó)準(zhǔn)則表現(xiàn)的這種官方安排未經(jīng)博弈的結(jié)果,很難說與這種博弈機(jī)制無關(guān),在這種博弈機(jī)制下,準(zhǔn)則的博弈程序流于形式,征求意見往往難以得到重視,即使得到重視也難在準(zhǔn)則中有體現(xiàn)。這種模式下節(jié)約了談判成本和交易成本,卻極大地提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。
3.約束力不夠,準(zhǔn)則表現(xiàn)的合作博弈性受到質(zhì)疑。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共契約,也作為政府宏觀制度的一部分,具有約束力,表現(xiàn)為合作博弈。但由于我國(guó)法制尚不健全,會(huì)計(jì)環(huán)境尚未完善,也由于準(zhǔn)則制定的強(qiáng)權(quán)博弈官方安排,許多利益集團(tuán)的利益沒有得到反映,導(dǎo)致有意歪曲反映會(huì)計(jì)信息,甚至成為一種數(shù)字游戲,其可信度和利用價(jià)值大大降低,反過來又產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn),形成“有則不依,執(zhí)則不嚴(yán),違則不糾,糾而無力”的現(xiàn)象。
四、結(jié)束語
一方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程是一種由多方利益集團(tuán)參與的博弈過程,要使其博弈充分,需要有強(qiáng)烈的博弈動(dòng)因,完善的博弈機(jī)制來表現(xiàn)制定過程的決策民主主體;另一方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)又是多次博弈的結(jié)果。一輪博弈結(jié)束后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時(shí)的納什均衡狀態(tài),但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和變遷,舊的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或發(fā)現(xiàn)漏洞,會(huì)再次引起政府和市場(chǎng)主體之間的博弈,其結(jié)果是達(dá)到新的納什均衡,這樣經(jīng)過多次博弈之后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就不斷得到發(fā)展和完善,社會(huì)公認(rèn)程度日益提高,納什均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn),最終趨向于帕累托最優(yōu)的狀態(tài)。因此我們認(rèn)為,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇過程是一個(gè)社會(huì)博弈過程,是一個(gè)能夠促進(jìn)社會(huì)福利最大化的帕累托優(yōu)化過程。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚處于博弈的初級(jí)階段,離“納什均衡”還有一定距離。為此,需要加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè),進(jìn)一步明晰產(chǎn)權(quán);提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正化程度,加強(qiáng)法制,增強(qiáng)準(zhǔn)則制定人員的代表性,改善準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),健全準(zhǔn)則制定程序;要讓政府、投資者與企業(yè)通過多次博弈使各自的利益得到更好的兼顧。只有這樣,才能使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈真正做到公平、公開、公正,從而達(dá)到一個(gè)理想的“子博弈精煉納什均衡”狀態(tài)。
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