摘要：會計準則的制定過程是一個由多方利益代表參與的博弈過程，其博弈是否充分是準則是否有效率的保證。博弈充分與否與博弈動因、博弈模式有關(guān)。準則的制定是由不充分向充分博弈演變的過程，相應(yīng)的納什均衡逐步由低層次向高層次遞進。從博弈論角度研究會計準則的宗旨是：不僅僅是接受均衡結(jié)果，還要充分了解形成過程，從而創(chuàng)造條件達到良性均衡。

　　博弈論研究的是各博弈方之間的對抗、競爭或面對一種局面的對策選擇行為。會計準則作為一種公共選擇的公共契約與博弈論有著廣泛的聯(lián)系，準則的制定是一個博弈的過程，形成是博弈的均衡。而準則是否有效率，要看博弈是否充分，是否遵循一貫性，即：制定最優(yōu)和執(zhí)行最優(yōu)的統(tǒng)一。本文擬就會計準則制定的博弈過程對我國會計準則的啟示作一探討。

　　一、博弈論與會計準則

　　博弈論追求的理想境界是達到帕累托最優(yōu)的納什均衡，然而其理論體系又就不同情形作了深入細分，并分別講述它們各自的均衡，使得這一研究更為精確。會計準則追求的是哪一種理想的博弈均衡？博弈論按博弈各方面是否達成一個有約束力的協(xié)議可以劃分為合作博弈和非合作博弈。就此而言，會計準則似乎是合作博弈，因為準則通過政府頒布，具有強制執(zhí)行的約束力。但如果準則沒有得到很好地執(zhí)行，特別是像我國目前會計信息嚴重失真、違反準則司空見慣，人們就會對其合作性表示懷疑；按博弈各方行動的先后順序可以劃分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈。前者是指各博弈方同時選擇行動或雖非同時但后行動者并不知道前行動者采取了什么行動，相反則為動態(tài)博弈。由于會計信息本身具有完全透明性，因此從這個意義上講，會計準則制定是動態(tài)博弈。從博弈各方對對手的特征、戰(zhàn)略空間和支付函數(shù)的知識，博弈可分為完全信息博弈和不完全信息博弈，信息越完全，越有利于準則制定的充分博弈，其效果越好。會計準則制定的發(fā)展過程就是由不完全信息博弈向完全信息博弈發(fā)展的過程，博弈各方信息不對稱，必然引起會計信息使用者之間的沖突和對抗，從而產(chǎn)生了博弈，直到信息對稱達到均衡為止。綜上所述，會計準則的理想模式是完全信息動態(tài)的合作博弈形成的“子博弈精煉納什均衡”下的合作博弈。在這種均衡戰(zhàn)略的組合下，就理性人而言，打破這種均衡的成本大于其收益，沒有任何人有積極性打破這種均衡，因而達到帕累托最優(yōu)，社會效益最大化。當然理想的模式是難以實現(xiàn)的，會計準則制定過程應(yīng)積極創(chuàng)造有利于博弈充分的條件去接近這種理想模式。

　　二、西方會計準則制定的博弈過程

　　研究西方會計準則制定的博弈過程是為了認清博弈的動因，熟悉其博弈機制，了解其博弈的演進過程。作為促進我國會計準則的建設(shè)的借鑒。

　　1.從會計準則的屬性看博弈的動因。有關(guān)會計準則的屬性目前形成了三種不同的觀點，分別是：技術(shù)手段論、具有經(jīng)濟后果的行為規(guī)范論和政治化程序論。三種觀點的形成可以說是從三個不同的角度說明了會計準則的屬性，也是會計的藝術(shù)多樣性的表現(xiàn)。正是由于會計準則具有不同的屬性才使得會計準則制定表現(xiàn)為一個具有多種勢力、因素的博弈過程。

　　首先就其技術(shù)手段屬性而言。我們知道會計是具有技術(shù)性的經(jīng)濟活動，其確認、計量和報告有許多方法和技術(shù)問題。準則的制定要看其技術(shù)是否可行，會計環(huán)境是否允許，是否與客觀經(jīng)濟條件和實務(wù)處理相符。會計準則的技術(shù)屬性是其博弈動因的基礎(chǔ)，在會計準則制定的博弈過程中，技術(shù)性是首先必須考慮的因素。其次就其具有經(jīng)濟后果的行為規(guī)范屬性而言，不同會計準則約束會計系統(tǒng)生成的會計信息并不是抽象的，這些數(shù)字代表了不同的經(jīng)濟意義，它將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權(quán)人的決策行為及相關(guān)方的利益。顯然，會計準則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準則將生成不同會計信息影響到不同會計主體利益。會計準則制定過程成為博弈各方為實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益最大化的博弈過程。以股東和債權(quán)人的博弈關(guān)系為例，我們深入討論其博弈過程。股東總是希望公司的財富更多地從債權(quán)人轉(zhuǎn)移到股東手中，提高其對企業(yè)的凈資產(chǎn)要求權(quán)，其采取的方法有：（1）提高股利發(fā)放水平；（2）將所貸資金投資于高風(fēng)險資產(chǎn)；（3）再借入具有優(yōu)先償還權(quán)或者是提前入款項。對此，債權(quán)人為保護自身的利益，也會采取一定的策略防范股東的上述行為，最終雙方博弈達到均衡-即制定符合雙方利益的合約，在會計準則中規(guī)定：（1）限制股利發(fā)放水平；（2）限制企業(yè)的一些生產(chǎn)性投資，尤其是避免高風(fēng)險項目投資；（3）對企業(yè)有關(guān)融資政策加以規(guī)定，不得任意借人具有優(yōu)惠條件的款項；（4）要求企業(yè)定期向債權(quán)人提供財務(wù)報表等有關(guān)信息，用以評價企業(yè)的財務(wù)狀況。再分析會計準則制定的政治化程序?qū)傩?。在西方社會中，?jīng)濟和政治是一組很難區(qū)分的概念。經(jīng)濟人為了實現(xiàn)自利的目的往往會利用政治手段，從這一意義上講，會計準則制定過程中政治行為是經(jīng)濟后果的直接延伸。會計準則的政治屬性強調(diào)準則的“強權(quán)博弈”，準則往往被認為是一種能實現(xiàn)政府既定目的的手段，政府及其它權(quán)力機構(gòu)往往會干預(yù)準則的制定過程，通過權(quán)力強制某一準則的通過與執(zhí)行。因此準則制定的政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為政府及其它權(quán)力與機構(gòu)為實現(xiàn)政治目的而釆用的博弈手段。例如，1962年美國會計原則委員會通過了第2號意見書，要求對投資貸項按“遞延法”進行處理。投資貸項就是公司在進行固定資產(chǎn)投資時，政府給予的稅收減免，這是美國國會為了刺激當時處于低谷的美國經(jīng)濟，增強美國企業(yè)在國際上的競爭力而采取的一項措施。采用遞延法自然較為“系統(tǒng)、合理”，也與權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則“內(nèi)在一致”，但這使得美國政府的減稅政策，在企業(yè)財務(wù)報表上得不到充分體現(xiàn)，政策刺激經(jīng)濟發(fā)展的效果就受影響。為此，美國國會通過證券交易委員會施加壓力，迫使會計原則委員會發(fā)布了第4號意見書，允許企業(yè)在“遞延法”和“流盡法”中選用。

　　總之，會計準則的三種屬性為準則制定的博弈過程提供了內(nèi)在動因。技術(shù)屬性是博弈的基礎(chǔ)，經(jīng)濟后果屬性是博弈的目的，政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為一種為實現(xiàn)政治目的的博弈手段。

　　2.從會計準則制定的模式看博弈機制。會計準則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合和方式稱為會計準則的制定模式，準則的制定模式為準則的制定的充分博弈提供了機制保障。下面從準則制定模式的幾個要素來看西方會計準則制定的博弈機制。就會計準則的制定機構(gòu)而言，有民間組織如美國、英國，半官方組織如日本，官方組織三種。通常情況下民間組織具有超然中立的特點，半官方組織次之，而官方組織則難以具有超然中立特點。民間組織更容易溝通政府與民間的關(guān)系，協(xié)調(diào)各方利益，吸收相當數(shù)量具有較高素質(zhì)的專家，遵循科學(xué)的制定程序，這樣更有利于準則的制定的充分博弈。就制定人員而言，準則的制定人員是準則制定的核心，制定人員是準則制定博弈過程直接參與者，其代表的廣泛性和層次的多樣性是準則制定博弈充分的保障，不同國家、地區(qū)、組織的會計準則制定人員的構(gòu)成、層次諸多方面既有類似之處，也存在著較大的差異。人員代表廣泛性最為典型的是國際會計準則的制定，國際會計準則委員會理事會負責(zé)批準國際會計準則和征求意見稿，它由13個國家的會計專業(yè)團體的代表組成。國際會計準則委員會籌劃小組成員來自財務(wù)會計和財務(wù)報告方面的專家。每一屆籌劃小組主席都由委員會的代表出任，除主席外小組通常包括至少3個其他國家會計機構(gòu)的代表，還包括其他組織如咨詢小組的代表?；I劃小組的職責(zé)是：協(xié)助國際會計準則委員會復(fù)核、分析和起草國際會計準則。就制定程序而言，科學(xué)的制定程序是會計準則制定充分博弈和高效率的重要保證，具體準則的制定程序一般包括計劃階段、研究階段、起草階段和征求意見四個階段，然而不同國家會計準則制定程序不盡相同，并沒有一個統(tǒng)一的程序，但必須遵循基本原則。即：會計準則制定程序應(yīng)該規(guī)范化；會計準則制定程序應(yīng)與制定機構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)；會計準則制定程序中必須有嚴格的表決、批準程序。

　　3.從以美國為代表的西方會計準則制定的博弈演進，看準則制定的博弈發(fā)展過程。美國會計準則（規(guī)則）制定的歷史演進可以劃分為三階段：1906年以前為經(jīng)營者獨享會計規(guī)則制定權(quán)時期。由于當時缺乏相應(yīng)的制度安排，眾多的企業(yè)股東與人數(shù)很少的經(jīng)營者就會計規(guī)則的制定進行談判的交易成本太高，為了獲得合作剩余，博弈的結(jié)果是：股東們只好放棄參與會計規(guī)則的制定權(quán)，讓經(jīng)營者獨享之。但由于經(jīng)營者濫用會計規(guī)則的制定權(quán)，典型的是鐵路公司經(jīng)營者對會計規(guī)則制定權(quán)的濫用，將資本直接轉(zhuǎn)化為剩余方式發(fā)放“自殺性”巨額股利，而股東卻將此資本回收作為資本報酬，于是股票上揚，公司又籌集到更多的資本。但這個循環(huán)最終被打破，給進行長期投資股東帶來了巨大損失，這樣引起了長期投資者的憤怒，同時，對收費率管制的呼聲觸發(fā)了會計準則制定博弈變遷，于是形成了第二個階段，即1906～1933年政府與經(jīng)營者共享會計準則制定時期。1909年美國開征了公司所得稅，進一步促使美國政府介入會計準則的制定。1917年美國聯(lián)邦儲備委員會發(fā)布了一份叫做“統(tǒng)一會計”的文件來規(guī)范企業(yè)向銀行貸款時的財務(wù)報表的編制，它標志統(tǒng)一會計準則的形成。第三階段是從1933年至今。政府享有一般會計準則的最終表決權(quán)，準則的制定表現(xiàn)為多種勢力博弈的結(jié)果。如果說在上述第二階段的會計準則制定中的政府還是“猶抱琵琶半遮面”的話，那么，1929年由于會計信息嚴重失真助長了紐約股票市場的崩潰及隨后長達數(shù)年之久的大蕭條的來臨，使得美國政府走上了會計準則制定的前臺?，F(xiàn)在我們來具體審查美國會計準則博弈的演進。1933年《證券法》授權(quán)聯(lián)邦貿(mào)易委員會制定統(tǒng)一會計準則，1934年《證券交易法》授權(quán)成立證券交易委員會這一新機構(gòu)取代聯(lián)邦貿(mào)易委員會制定會計準則，證券交易委員會成立后就是否由其自己來制定會計準則展開了激烈的論爭，最終于1938年作出決定把制定權(quán)轉(zhuǎn)授給注冊會計師職業(yè)界，后又轉(zhuǎn)授給美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）。FASB由四個委員會組成，具有廣泛的代表性，準則制定要經(jīng)過系列的博弈程序充分的博弈。但證券交易委員會保留了監(jiān)督權(quán)和最終否決權(quán)。

　　從以上美國會計準則制定演進過程可以發(fā)現(xiàn)，盡管其歷史演進是曲折的，但其總趨勢是由私人非經(jīng)博弈的安排演變?yōu)楣财跫s充分博弈的合約安排，是基于現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展而織的一張龐大無比的社會經(jīng)濟關(guān)系網(wǎng)博弈的必然結(jié)果?，F(xiàn)在這張網(wǎng)伴隨著國際經(jīng)濟一體化已經(jīng)并在繼續(xù)跨越國界，由區(qū)域而全球化。歐盟已在協(xié)調(diào)活動，國際會計準則委員會（IASC）及其制定的國際會計準則影響力增大，并有少數(shù)國家或地區(qū)已直接用它作為本國（地區(qū)）的會計準則。且現(xiàn)在該委員會又與“國際證券委員會組織（IOSCO）”這一管理國際資本市場的官方組織攜手合作。但另一方面保護主義和國家民族主義的聲音也從未停歇過……這一切似乎都在暗示：會計準則的制定、演進是多種勢力博弈暫時均衡的結(jié)果。但我們現(xiàn)在唯一能確知的是根據(jù)歷史發(fā)展趨勢，會計準則制定的博弈將會朝國際協(xié)調(diào)化方向演進。

　　4.借鑒與啟示。從會計準則的屬性而言，既然會計準則有較強的技術(shù)性，因此準則制定應(yīng)盡可能有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，要通過準則的實施有效地促進完善會計實務(wù)。由于會計準則具有經(jīng)濟后果，因此，最完美的會計準則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟后果。事實上，由于經(jīng)濟人的自利行為和一些強有力利益集團的存在，現(xiàn)實生活中被采納的往往也不是具有最公正經(jīng)濟后果的經(jīng)濟行為。強調(diào)會計準則的政治化意義必然將會計準則納入政府的宏觀管理制度中去，這樣一來，準則在一定意義上就會成為政府的法規(guī)、制度的一部分，成為實現(xiàn)宏觀政治目的一種手段。從會計準則的制定模式而言，機構(gòu)上要具有獨立性和權(quán)威性；人員上要有廣泛性和多層次性；程序上要具有科學(xué)規(guī)范性以保障準則制定充分博弈。從會計準則制定的博弈演進過程而言，其博弈過程是逐漸演進的，是由不充分博弈發(fā)展到更充分博弈，直至更接近納什均衡條件，博弈次數(shù)越多，完善程度越高，局中人之間的關(guān)系便越接近“納什均衡條件”。

　　三、從會計準則制定的博弈過程看我國會計準則

　　我國會計準則是在相當困難的條件下，在借鑒和創(chuàng)新的基礎(chǔ)上形成的，它體現(xiàn)了中國特色和與國際慣例接軌相結(jié)合的思想，本著高起點、快速度、低費用、重質(zhì)量的態(tài)勢，作出了國外同行們需要幾十年時間才能完成的事情。由于我們起步晚，準則形成會計環(huán)境和社會環(huán)境尚不健全，準則制定尚有許多弊端，重新修訂與完善勢在必行，筆者就此談幾點看法。

　　1.博弈的動因不強烈。從準則的技術(shù)屬性而言，從事實務(wù)工作的會計人員普遍技術(shù)水平不高，缺乏充分博弈的能力，缺乏參與博弈的意識。從經(jīng)濟后果屬性而言，由于國有股大股東缺位，關(guān)聯(lián)方利用內(nèi)幕信息獲得暴利，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司內(nèi)部缺乏制約機制，會計信息失真盛行，違反準則司空見慣，使得會計準則本身的經(jīng)濟后果屬性大打折扣。從政治化程序的屬性而言，我國準則體現(xiàn)政府的目的更多，“強權(quán)博弈”表現(xiàn)突出，所以從一定意義上說我國現(xiàn)形準則是政府的一種制度安排，是一種未經(jīng)博弈的選擇。這樣大大約束了準則制定的充分博弈，不利于準則的健康發(fā)展。

　　2.博弈的機制不健全。（1）準則的制定者-博弈人員代表性不足。會計準則是會計理論通往會計實務(wù)的橋梁，這就決定了準則的制定既要有理論界的代表又要有實務(wù)界的代表參與。會計準則既有許多方法、程序和技術(shù)性的評價與選擇問題，又有各種利益的協(xié)調(diào)問題，為了協(xié)調(diào)各方的利益，準則的制定人員應(yīng)是各種利益群體代表。我國準則制定人員代表性的缺乏，主要體現(xiàn)在其所代表的利益主體的單一性，因為會計實務(wù)人員是結(jié)合在組織的利益主體之中的。從目前來看，無論是起草小組還是核心小組的成員，幾乎全是技術(shù)型的政府官員，他們僅僅是政府機構(gòu)以及基于國有企業(yè)的國有資本所有者的利益代表。然而我國社會主義市場經(jīng)濟體制是一種國有經(jīng)濟起主導(dǎo)作用，多元經(jīng)濟利益并存的經(jīng)濟，目前已存在大量的外資企業(yè)、中外合資企業(yè)、民營企業(yè)，這部門集團的利益必須得到相應(yīng)肯定。另外就股份制企業(yè)而言，作為投資者，國有資本所有者僅是企業(yè)利益相關(guān)者之一，且與企業(yè)的其他投資者及債權(quán)人等處于平等的地位。還有隨著公司制改造的深入和證券市場的發(fā)展，股權(quán)的社會化程度得到提高，出現(xiàn)了數(shù)量可觀的公眾持股人，這些人的利益同樣需要法律和法規(guī)給予均等的重視和保護。如果他們的利益要求在準則中不能得到足夠的重視和考慮，那么企業(yè)就有可能通過違法的方式去實現(xiàn)它們的利益目的。近年來出現(xiàn)的較嚴重的會計信息失真問題，在某種程度上可以說是準則制定中的代表性不足的必然結(jié)果。（2）會計準則的制定機構(gòu)-博弈機制缺乏獨立性。在我國，會計準則制定機構(gòu)為財政部會計司，準則制定人員先是會計司會計準則組成員，后來擴大到會計司專業(yè)技術(shù)人員。雖然制定機構(gòu)不是問題的關(guān)鍵，但一定形式是內(nèi)容的保證。準則制定機構(gòu)的這種官方身份可能產(chǎn)生對各方利益顧及不周全等弊端。事實上，現(xiàn)在我國準則表現(xiàn)的這種官方安排未經(jīng)博弈的結(jié)果，很難說與這種博弈機制無關(guān)，在這種博弈機制下，準則的博弈程序流于形式，征求意見往往難以得到重視，即使得到重視也難在準則中有體現(xiàn)。這種模式下節(jié)約了談判成本和交易成本，卻極大地提高了運行成本和監(jiān)督成本。

　　3.約束力不夠，準則表現(xiàn)的合作博弈性受到質(zhì)疑。會計準則作為一種公共契約，也作為政府宏觀制度的一部分，具有約束力，表現(xiàn)為合作博弈。但由于我國法制尚不健全，會計環(huán)境尚未完善，也由于準則制定的強權(quán)博弈官方安排，許多利益集團的利益沒有得到反映，導(dǎo)致有意歪曲反映會計信息，甚至成為一種數(shù)字游戲，其可信度和利用價值大大降低，反過來又產(chǎn)生了道德風(fēng)險，形成“有則不依，執(zhí)則不嚴，違則不糾，糾而無力”的現(xiàn)象。

　　四、結(jié)束語

　　一方面，會計準則制定過程是一種由多方利益集團參與的博弈過程，要使其博弈充分，需要有強烈的博弈動因，完善的博弈機制來表現(xiàn)制定過程的決策民主主體；另一方面，會計準則的演進又是多次博弈的結(jié)果。一輪博弈結(jié)束后，會計準則便達到了暫時的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展和變遷，舊的準則規(guī)范又不能涵蓋新的會計業(yè)務(wù)或發(fā)現(xiàn)漏洞，會再次引起政府和市場主體之間的博弈，其結(jié)果是達到新的納什均衡，這樣經(jīng)過多次博弈之后，會計準則就不斷得到發(fā)展和完善，社會公認程度日益提高，納什均衡點逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向于帕累托最優(yōu)的狀態(tài)。因此我們認為，會計準則的選擇過程是一個社會博弈過程，是一個能夠促進社會福利最大化的帕累托優(yōu)化過程。

　　我國會計準則尚處于博弈的初級階段，離“納什均衡”還有一定距離。為此，需要加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，進一步明晰產(chǎn)權(quán)；提高注冊會計師的公正化程度，加強法制，增強準則制定人員的代表性，改善準則制定機構(gòu)，健全準則制定程序；要讓政府、投資者與企業(yè)通過多次博弈使各自的利益得到更好的兼顧。只有這樣，才能使我國會計準則博弈真正做到公平、公開、公正，從而達到一個理想的“子博弈精煉納什均衡”狀態(tài)。

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