我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)市場(chǎng)存在著許多問(wèn)題：審計(jì)市場(chǎng)的主體之間沒(méi)有建立起健康的供求關(guān)系，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象十分普遍，審計(jì)價(jià)格難以真實(shí)地反映其價(jià)值，審計(jì)價(jià)格信號(hào)傳遞功能難以實(shí)現(xiàn)，政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)依然存在，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的正常秩序難以建立等。因此，我們應(yīng)該建立一個(gè)有序而合理的審計(jì)市場(chǎng)，通過(guò)市場(chǎng)手段而非政府行為來(lái)解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中存在的問(wèn)題，形成按照市場(chǎng)規(guī)律運(yùn)行的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制，使其能夠在審計(jì)資源配置過(guò)程中真正發(fā)揮作用。其中作為審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制核心的審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系嚴(yán)重失衡，造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)狀，是我們目前急需解決的問(wèn)題。為此，我們需要進(jìn)一步明確審計(jì)市場(chǎng)供需在市場(chǎng)機(jī)制中的核心地位，了解我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)供需關(guān)系的現(xiàn)狀和問(wèn)題，從而，有的放矢地加以改進(jìn)和解決。

　　審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的核心——供求關(guān)系

　　審計(jì)市場(chǎng)是審計(jì)市場(chǎng)主體、市場(chǎng)客體和市場(chǎng)交易的集合，是有效而合理地配置審計(jì)資源的方式。它的功能是通過(guò)審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制——審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)動(dòng)中內(nèi)在的機(jī)能與其各要素間的相互制約作用而實(shí)現(xiàn)的，即依靠審計(jì)供求、價(jià)格和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)供給和需求的均衡，促進(jìn)審計(jì)商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)的資源配置，提高社會(huì)總體效用水平。因而，審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)功能的內(nèi)在機(jī)制，是審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)部各方面在市場(chǎng)交換活動(dòng)中建立的相互制約和影響的有機(jī)聯(lián)系形式。

　　和其他市場(chǎng)機(jī)制一樣，審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制也有三個(gè)基本要素，即供求關(guān)系、價(jià)格變動(dòng)、競(jìng)爭(zhēng)形態(tài)，他們具有內(nèi)在共生和彼此相互制約的特性。這三個(gè)要素中任何一個(gè)要素的變動(dòng)都會(huì)影響到其他要素的變動(dòng)。其中，審計(jì)供求關(guān)系是審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)性因素，它決定審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的導(dǎo)向與形式。如果市場(chǎng)長(zhǎng)期供大于求，則市場(chǎng)停滯；如果市場(chǎng)長(zhǎng)期供不應(yīng)求，則市場(chǎng)緊張。這都不利于市場(chǎng)的繁榮和穩(wěn)定，不能發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的正導(dǎo)向作用，因而建立健康的審計(jì)供求基本平衡、供略大于求的買(mǎi)方市場(chǎng)，是正確發(fā)揮審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的首要一環(huán)。

　　審計(jì)價(jià)格的變動(dòng)，則是審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的動(dòng)力因素。價(jià)格的變動(dòng)既是勞動(dòng)生產(chǎn)率變化的結(jié)果，又是審計(jì)供求狀況的反映。如果審計(jì)價(jià)格呈較大幅度的變動(dòng)，比如價(jià)格過(guò)高或者過(guò)低，對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的供應(yīng)者、需求者就提供了不穩(wěn)定的市場(chǎng)信息，就會(huì)刺激審計(jì)產(chǎn)品的供給或需求，加劇審計(jì)市場(chǎng)供求的不平衡。反之，如果審計(jì)價(jià)格凍結(jié)不動(dòng)，就會(huì)影響勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，價(jià)格機(jī)制也就會(huì)失去作用，不利于審計(jì)供求關(guān)系的調(diào)節(jié)。所以，建立良好的價(jià)格體系和價(jià)格管理體制，是發(fā)揮審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制利益導(dǎo)向作用的關(guān)鍵問(wèn)題。

　　而審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)形式，是審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)動(dòng)形態(tài)因素。審計(jì)市場(chǎng)供求變動(dòng)、價(jià)格變動(dòng)都離不開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)機(jī)制。價(jià)值規(guī)律必然表現(xiàn)為競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律。價(jià)值決定價(jià)格實(shí)現(xiàn)，就其特性來(lái)說(shuō)，都要通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)表現(xiàn)出來(lái)。對(duì)作為審計(jì)市場(chǎng)供應(yīng)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，競(jìng)爭(zhēng)展現(xiàn)在內(nèi)部，是方法和技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)、管理競(jìng)爭(zhēng)、人才競(jìng)爭(zhēng)、降低成本的競(jìng)爭(zhēng)，而展現(xiàn)在市場(chǎng)上，則是質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)、品種競(jìng)爭(zhēng)、價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)、服務(wù)水平競(jìng)爭(zhēng)。如果審計(jì)供求自發(fā)變動(dòng)，價(jià)格自發(fā)波動(dòng)，決定競(jìng)爭(zhēng)形式必然以各種形態(tài)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為主，伴隨著破環(huán)性很大的非價(jià)值規(guī)律的競(jìng)爭(zhēng)。如果審計(jì)供求基本平衡，則價(jià)格基本穩(wěn)定，從而也就決定競(jìng)爭(zhēng)形式是以非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為主，競(jìng)爭(zhēng)主要展現(xiàn)在使用價(jià)值、服務(wù)質(zhì)量與服務(wù)方式等方面，就能發(fā)揮市場(chǎng)的“裁判”作用，真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

　　同樣，審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制也是審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)部運(yùn)動(dòng)的基本形式，而推動(dòng)審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制不斷運(yùn)動(dòng)的根本原因在于審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)部的矛盾性，即審計(jì)供求之間的對(duì)立運(yùn)動(dòng)。由于審計(jì)供求是審計(jì)市場(chǎng)主體要素活動(dòng)的基本體現(xiàn)，審計(jì)供求關(guān)系在審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制中居于主體要素的地位，也是審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的核心，其他相關(guān)要素實(shí)際上都是圍繞這一主體要素而展開(kāi)。假如沒(méi)有審計(jì)供求關(guān)系及其對(duì)立運(yùn)動(dòng)，那么市場(chǎng)機(jī)制就不復(fù)存在了。因此，供求關(guān)系不僅是市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行的起點(diǎn)，而且也是市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行的終點(diǎn)。審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系的正常與否，直接影響著審計(jì)的價(jià)格機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，影響審計(jì)市場(chǎng)的正常發(fā)育，影響著審計(jì)市場(chǎng)功能的實(shí)現(xiàn)。

　　我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系現(xiàn)狀及其影響

　　我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)建立之初，主要是依靠政府的行政力量去創(chuàng)造市場(chǎng)需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計(jì)供給。這種做法在某種程度上提高了審計(jì)市場(chǎng)化的效率。但是，這種行政干預(yù)下的市場(chǎng)，缺乏對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)需求，審計(jì)主體在供求關(guān)系中處于劣勢(shì)，審計(jì)供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)大量存在，審計(jì)市場(chǎng)難以正常的成長(zhǎng)和發(fā)育。近年來(lái)，雖然審計(jì)市場(chǎng)的局面有所改觀，但政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)分干預(yù)依然存在，審計(jì)供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。

　　就我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制而言，由于證券市場(chǎng)的非理性化等原因，使得要求上市公司提供經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多地成為規(guī)范證券市場(chǎng)的一種政府行為，而并非所有者的強(qiáng)烈需求。由于政府的作用，使得由投資者、政府、債權(quán)人以及潛在的投資人和債權(quán)人等利害關(guān)系人所構(gòu)成的日益多元化的主體，成為了審計(jì)信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無(wú)須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門(mén)雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會(huì)大眾的審計(jì)需求，但他們并非是真正的審計(jì)簽約者和委托人。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善以及國(guó)有企業(yè)所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，使所有者和經(jīng)營(yíng)者之間缺乏有效的制衡關(guān)系。即使是一些非國(guó)有公司，也同樣存在公司治理結(jié)構(gòu)失衡的問(wèn)題，如監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對(duì)其履行監(jiān)管職能，其獨(dú)立性的缺失則是不言而喻的。在此情況下的審計(jì)供應(yīng)者——注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要面對(duì)兩個(gè)不同目的的需求者，即由政府相關(guān)部門(mén)、投資者、債權(quán)人以及潛在的投資人和債權(quán)人等利害關(guān)系人所構(gòu)成的多元化需求主體和作為真正為審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)買(mǎi)單的管理當(dāng)局。由于兩者不同的利益驅(qū)動(dòng)，使得他們對(duì)審計(jì)有著不同的要求，前者更多的關(guān)注審計(jì)的質(zhì)量，而后者則更關(guān)注審計(jì)的價(jià)格。這種畸形的審計(jì)供求關(guān)系，將審計(jì)主體置于一種十分尷尬而兩難的境地，從而也引發(fā)了審計(jì)市場(chǎng)的一系列問(wèn)題，影響了審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的正常秩序。

　　這種畸形的審計(jì)供求關(guān)系的最直接后果，就是使得所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)聘約無(wú)論是由董事會(huì)出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面，實(shí)質(zhì)上都被公司管理當(dāng)局所操縱，管理當(dāng)局成為了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人和簽約者。管理當(dāng)局迫于無(wú)奈，為了應(yīng)付政府的要求而接受審計(jì)并支付相應(yīng)的費(fèi)用，他們有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)，而審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與他們無(wú)關(guān)；他們往往根據(jù)審計(jì)價(jià)格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等事務(wù)所的內(nèi)在價(jià)值去挑選供應(yīng)方，且質(zhì)量對(duì)需求的彈性小于價(jià)格對(duì)需求的彈性。需求方這種對(duì)審計(jì)收費(fèi)的高度敏感，使得價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的效果顯著高于質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)的競(jìng)爭(zhēng)效果，促使事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)手段主要是價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，作為獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象的審計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)上轉(zhuǎn)而依賴(lài)于審計(jì)客體。在此情況下，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其在費(fèi)用方面的討價(jià)還價(jià)就變得十分困難。而審計(jì)市場(chǎng)無(wú)情的競(jìng)爭(zhēng)，使處于供需關(guān)系劣勢(shì)一方的審計(jì)人員，為了維持審計(jì)市場(chǎng)占有率，提高所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，減少來(lái)自同行競(jìng)爭(zhēng)的威脅，往往會(huì)在審計(jì)收費(fèi)的討價(jià)還價(jià)中作出讓步，實(shí)行低價(jià)服務(wù)。

　　盡管原國(guó)家計(jì)委于1999年12月22日頒布的《中介服務(wù)收費(fèi)管理方法》，提出了審計(jì)收費(fèi)要執(zhí)行政府指導(dǎo)下雙方協(xié)商定價(jià)，應(yīng)在平均-78寸成本費(fèi)的基礎(chǔ)上考慮必要的稅金和合理的利潤(rùn)，并結(jié)合市場(chǎng)的供需進(jìn)行分析，以及應(yīng)體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性、資質(zhì)等級(jí)事務(wù)所的社會(huì)信譽(yù)等原則性的指導(dǎo)要求?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也禁止以降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)手段爭(zhēng)攬業(yè)務(wù)。不少地方的財(cái)政部門(mén)、物價(jià)部門(mén)也制定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。但由于大多數(shù)審計(jì)收費(fèi)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位協(xié)商確定，具有很大的隨意性。在審計(jì)獨(dú)立性難以保證的審計(jì)市場(chǎng)供求狀態(tài)下，許多事務(wù)所把“壓價(jià)”作為維系生存的主要競(jìng)爭(zhēng)手段，這在一定程度上加劇了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在價(jià)格上的惡性競(jìng)爭(zhēng)。這種低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)不僅降低了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)形象，影響了審計(jì)市場(chǎng)的正常建立和發(fā)育，而且價(jià)格沒(méi)有作為價(jià)值的市場(chǎng)表現(xiàn)被反映出來(lái)，使價(jià)格信號(hào)嚴(yán)重失真，審計(jì)價(jià)格調(diào)節(jié)審計(jì)市場(chǎng)的功能難以發(fā)揮，審計(jì)質(zhì)量難以保證，審計(jì)供求之間的矛盾更加突出。

　　在這種強(qiáng)制性需求情況下，審計(jì)形式上的需求方和實(shí)質(zhì)上的需求方由于利益取向的不同，就會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)的供給者——注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不同的需求。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益，因此他們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。而承擔(dān)相應(yīng)審計(jì)費(fèi)用的管理當(dāng)局，更關(guān)注的是審計(jì)收費(fèi)而不是審計(jì)質(zhì)量，供給方整體在供需博弈中所處的弱勢(shì)地位，大大提高了審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，能否承擔(dān)這種高水準(zhǔn)的審計(jì)目標(biāo)，取決于他們能否有效地控制成本并從審計(jì)收費(fèi)中實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)償。根據(jù)成本效益原則，在審計(jì)費(fèi)用難以滿(mǎn)足進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)主體為了自己的生存，便會(huì)退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價(jià)值補(bǔ)償。于是，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中為適應(yīng)這種失衡狀況，甚至與被審計(jì)單位共謀作弊。一些獨(dú)立性較強(qiáng)和審計(jì)質(zhì)量較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于未能提供符合客戶(hù)要求的審計(jì)意見(jiàn)而遭受市場(chǎng)的排斥。加之，政府的干預(yù)依然存在，相關(guān)部門(mén)通過(guò)行政手段，在創(chuàng)造市場(chǎng)需求，如在事務(wù)所的設(shè)立、證券和期貨資格的許可、金融審計(jì)和國(guó)有企業(yè)審計(jì)等領(lǐng)域通過(guò)對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入資格審批權(quán)限的壟斷等的同時(shí)，也將審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行了人為的分割，進(jìn)一步加劇了這種競(jìng)爭(zhēng)。這種過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)使得審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變得過(guò)于復(fù)雜，造成了審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序和混亂，使審計(jì)的獨(dú)立性受到損害，也擾亂了審計(jì)價(jià)格機(jī)制作用的發(fā)揮。

　　總之，審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系的失衡，審計(jì)有效需求的不足，審計(jì)供給結(jié)構(gòu)的不合理以及政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)分干預(yù)和人為分割等問(wèn)題的存在，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的低價(jià)和無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，影響了審計(jì)市場(chǎng)資源配置功能的實(shí)現(xiàn)。因而，如何通過(guò)市場(chǎng)手段，輔之于政府的監(jiān)管來(lái)改善審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系，改善審計(jì)產(chǎn)品供給的品種和質(zhì)量，引導(dǎo)審計(jì)的有效需求，建立政府指導(dǎo)基礎(chǔ)上的審計(jì)市場(chǎng)價(jià)格，盡快改變無(wú)序而過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)狀況，建立行之有效的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制，通過(guò)市場(chǎng)手段來(lái)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)主體的行為，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的合理配置，是我們今后應(yīng)該著重解決的問(wèn)題。