摘要：人力資源會計作為一種重要的人力資源管理方法，在國外已經(jīng)歷了五個發(fā)展階段，而在我國卻一直未能應用于實踐。如何打破瓶頸，在實務界推行人力資源會計，已成為亟待解決的問題。文章基于人力資源會計困境的視角，通過我國人力資源會計研究的現(xiàn)狀和困境綜述，進而思考我國推行人力資源會計的對策，指出我國應加強環(huán)境建設、健全相關制度、充實工作隊伍，為人力資源會計的推行提供平臺、保障和支持。

　　關鍵詞：人力資源會計；困境；思考

　　人力資源會計是會計學的一個新興分支學科，其理論核心是將人力資源確定為會計意義上的資產(chǎn)，通過對人力資源成本和人力資源價值的計量、記錄和報告，來滿足企業(yè)管理者和外部利害關系人的信息需求。人力資源會計產(chǎn)生至今已經(jīng)經(jīng)歷了五個發(fā)展階段，并日益成為一種強有力的人力資源管理方法。我國研究人力資源會計問題開始于20世紀80年代，在經(jīng)歷了短暫的繁榮后卻一直未能應用于實踐。2009年1月10日，“全國第二屆人力資源會計理論與方法研討會”在北京成功召開，重點對人力資源會計的應用問題進行了研究，這表明人力資源會計研究十年間已取得了實質(zhì)性的進展。如何打破瓶頸，在實務界推行人力資源會計，已成為亟待解決的問題?；诖?，本文將從人力資源會計困境的視角做一些思考，以期能為人力資源會計的發(fā)展提供啟示和幫助。

　　一、我國人力資源會計研究的現(xiàn)狀和困境綜述

　　關于人力資源會計在我國的研究現(xiàn)狀，朱金鳳、薛惠鋒（2006）歸納出六個特點：一是1999年我國人力資源會計研究達到高峰；二是研究內(nèi)容涉及范圍比較全面，理論基本成型；三是開始應用經(jīng)濟學理論，研究逐步深入；四是結合中國實際的創(chuàng)新性研究較少，研究成果尚欠指導性；五是理論研究較多，實踐應用很少，與國外仍存在巨大差距；六是規(guī)范性研究較多，實證性研究很少。誠然，對于人力資源會計理論的科學性以及能否真正運用于實踐的問題，我國學術界和企業(yè)界一直存在著較大的分歧，導致人力資源會計陷入了前所未有的發(fā)展困境。對于這一點，理論界也發(fā)表了一些看法。

　　葛家澍、杜興強（2001）指出，將人力資源融入主流會計面臨兩個障礙，一是人力資源難以符合資產(chǎn)的定義，二是不能夠符合成本效益原則，建立一套完善的人力資源會計計量系統(tǒng)。劉曉梅、閆素梅（2002）從企業(yè)理論、經(jīng)濟學的供給與需求以及會計信息質(zhì)量三個角度指出我國當時不宜推行人力資源會計。羅勤（2003）則直接對當前人力資源會計模式的可行性提出了質(zhì)疑。牛彥秀（2004）、崔東順（2005）將人力資源會計難以實施的原因歸結為自身理論體系的不完善；向樂樂（2006）在此基礎上增加了外部客觀環(huán)境的制約。劉麗娟、劉彩華、王新鎖（2006）指出我國人力資源會計應用面臨的困境主要是不能融入現(xiàn)有的財務會計體系、未被納入相關會計法規(guī)及企業(yè)缺乏積極性。傅建設、孫玉甫（2006）反思了現(xiàn)行人力資源會計的研究，指出“人力資源會計的研究已經(jīng)走到了一個峭壁的面前，現(xiàn)有的研究均在設法利用各種工具與技巧攀爬這個峭壁。而攀爬峭壁不如回過頭來反思一下我們是怎樣走到這個峭壁面前來的……人力資源與實物資源相比具有極大的特殊性，將實物資源會計的核算理念和方法簡單搬用是錯誤的，必然導致會計對象選擇的模糊”。吳立梅（2007）認為人力資源會計面臨的困境主要是人力資源的確認計量問題和列報問題。王玉梅、張聃（2007）認為會計人員的素質(zhì)和人力資源會計的運作成本也是我國推行人力資源會計面臨的問題。賴德光（2008）提出了企業(yè)人力資源管理水平以及企業(yè)文化層次的問題。趙海鷹（2008）指出我國推行人力資源會計面臨的問題主要是宏觀經(jīng)濟環(huán)境的制約、未被納入相關會計法規(guī)、人力資源市場不完善、人力資源會計實施的運作成本相對較高以及企業(yè)人力資源投入不足。李林（2009）將推行人力資源會計的困難性歸納為三個方面：一是傳統(tǒng)財務會計的資產(chǎn)觀念和權益觀念的根深蒂固；二是人力資源計量披露的困難性；三是人才交流市場尚不健全。

　　筆者認為，我國推行人力資源會計面臨的困境主要表現(xiàn)在對人力資源會計的認識不到位、人力資源會計的理論尚未定型、人力資源會計缺少法律制度的保障以及人力資源會計的運行環(huán)境不成熟四個方面。

　　人力資源會計推行的障礙首先來自于傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念對人力資源會計理念的抵觸。中國是一個趨向于保守的國家，打破傳統(tǒng)觀念，消除抵觸情緒必然會經(jīng)歷一個艱難的過程。其次，知識經(jīng)濟時代人才至尚的理念沒有落到實處。絕大部分企業(yè)都承認“人力資源是第一資源，公司的職工是最寶貴的財富”，但是很少有人邁出實踐這一步。再次，人力資源會計的理論尚未定型。三十多年來，我國理論界對人力資源會計的研究有很多，但確認計量等關鍵問題至今沒有定論，目前仍有學者提出質(zhì)疑。從法律制度層面來看，我國現(xiàn)行的會計法、公司法、企業(yè)法和物權法中均缺乏相關的規(guī)定，而且既沒有制定人力資源方面的會計準則，也沒有成型的人力資源會計的相關制度。最后，我國目前人力資源結構的不平衡、人力資源市場的不完善、社會文化環(huán)境的缺陷都是制約人力資源會計發(fā)展的重要因素。

　　二、我國推行人力資源會計的對策思考

　　人力資源會計對我國應對知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)、提升人力資源管理效率、打造企業(yè)核心競爭力具有極為重要的現(xiàn)實意義。盡快在全國范圍內(nèi)推行人力資源會計勢在必行。因此，必須盡快采取適當措施打破人力資源會計的困境。筆者認為，我國應從環(huán)境建設、制度建設以及隊伍建設入手，科學應用人力資源會計，充分發(fā)揮人力資源會計的作用。

　?。ㄒ唬┘訌姯h(huán)境建設，為人力資源會計的推行提供平臺

    一個良好的社會環(huán)境，不僅能夠為人力資源會計的推行準備充分的客觀條件，而且還能夠憑借其強大的影響力、鼓舞力和驅(qū)動力促進人力資源會計作用的充分發(fā)揮，推動人力資源會計的發(fā)展。我國目前已初步具備尊重知識、尊重人才的良好社會風尚，干部人事制度、戶籍管理制度、社會保障制度等一系列制度的改革，也為人力資源會計的推行打下了一定的基礎。但要真正推行人力資源會計，還必須加強環(huán)境建設，營造良好氛圍，為人力資源會計的推行提供平臺。

　　1.加快人力資源會計的立法工作人。力資源會計的理論基礎是人力資本理論，它的出現(xiàn)必然對經(jīng)濟立法產(chǎn)生一定的影響。建立與之適應的經(jīng)濟法律制度，才能有效地推動人力資源會計的發(fā)展。傳統(tǒng)的法律制度總體上是建立在物權基礎上的，強調(diào)對財務成本的保護，對人力資本的保護僅僅局限于基本人權，缺少產(chǎn)權等法律方面的界定和保護。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭主要表現(xiàn)為以知識為基礎的創(chuàng)新能力的競爭。人力資源作為知識及其創(chuàng)新的最重要的載體，對于提高企業(yè)的未來競爭力，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有著決定性的作用。因此，我們要轉變傳統(tǒng)的資本觀念，建立新型法律制度，為人力資源會計的推行營造良好的法律環(huán)境。

　　2.加強國際國內(nèi)交流。人力資源會計是一門新興科學，許多理論上的難題亟待解決，許多方案和設想急需在實踐中驗證。而我國目前對人力資源會計的研究絕大多數(shù)還是單兵作戰(zhàn)，有組織的研究很少，在人力上、時間上都造成了大量的浪費。1999年和2009年，中國會計學會在北京先后舉行了兩屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會，在群體研究方面邁出了很好的一步。這對推進人力資源會計具有非常重要的意義，希望中國會計學會能定期組織此類交流活動，從而提高人力資源會計的研究效率。

　　除加強國內(nèi)交流外，我國會計界應投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計。人力資源會計在國外的研究要比我國早二十多年，已形成較成熟的理論體系，并開始在實務中應用。我們應積極主動與國際上加強交流，通過報刊雜志、學術訪問等多種形式了解國外的研究狀況，從而為最終建立適合我國的人力資源會計體系打下基礎。

　　3.加強輿論宣傳。從人力資源會計在我國研究和應用的現(xiàn)狀來看，國家有關部門對人力資源信息的披露未作要求，企業(yè)利害關系人認為人力資源會計信息無關緊要，企業(yè)缺乏應有的熱情和動力，理論界還存在諸多的疑問。因此，當務之急是盡快對人力資源會計理論進行深入系統(tǒng)的研究，同時加大宣傳力度，徹底糾正人們的思想誤區(qū)，轉變社會觀念，為人力資源會計理論的發(fā)展和在實務中的應用營造良好的輿論環(huán)境。

　　4.完善人力資源市場。人力資源會計的推行離不開適宜的市場環(huán)境。人力資源市場和社會保障體系的建立和完善，有利于用人單位與從業(yè)人員的雙向選擇，是實現(xiàn)人力資源有效流動的重要手段和根本保障。我國應當在發(fā)展完善勞務市場的基礎上建立企業(yè)家市場，盡快建立并完善人力資源市場體系，引導人才合理流動，體現(xiàn)人才的市場價值。

　?。ǘ┙∪嚓P制度，為人力資源會計的推行提供保障

    理論是基石，制度是保障。完善的制度是人力資源會計得以推行的重要保障。影響人力資源會計推行的制度主要有會計制度、人才管理制度、人力資源評估和審計制度。

　　1.進一步完善和創(chuàng)新會計制度。人力資源會計引入我國以來，至今既未納入現(xiàn)行會計制度，也未能形成獨立的會計制度。人力資源作為決定知識經(jīng)濟發(fā)展的第一資源，一直游離在會計制度之外，直接導致人力資源會計信息無法對外披露，顯然是不合理的。我國只有從制度著手，確定人力資源會計應用的范圍和核算的對象，明確人力資源如何確認和計量，進一步完善和創(chuàng)新我國的會計制度，才能使人力資源會計做到有法可依。

　　2.徹底改革人才管理體制。徹底改革傳統(tǒng)的人才管理體制，健全和完善適應社會主義市場經(jīng)濟體制的人才交流市場，優(yōu)化人才流動運行機制，最大限度地保持人才自主擇業(yè)和用人單位自主擇人，既是合理配置人力資源必須解決的問題，也是有效推行人力資源會計的基本前提。企業(yè)管理者應注重人力資源的開發(fā)與管理，積極學習和借鑒國外經(jīng)驗。一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險、住房、養(yǎng)老等待遇；一方面又為員工提供進修、培訓、升職的機會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。

　　3.嚴格人力資產(chǎn)評估的組織工作。對人力資產(chǎn)的評估是推行人力資源會計的先決條件之一。由于人力資產(chǎn)的評估結果關系到企業(yè)的真實資產(chǎn)狀況，關系到每位員工分配企業(yè)盈余價值的基數(shù)，這一工作組織的好壞、結果是否客觀公正直接決定著人力資源會計模式的實施效果。因此，一定要對人力資源評估機構嚴格把關，加強管理，以維護財務報表的統(tǒng)一，保證各企業(yè)會計信息的可比性。

　　在具體評估人力資產(chǎn)時，不僅要充分考慮勞動者的學歷、資歷、經(jīng)歷、職稱、地區(qū)生活水平等因素，還要考慮勞動者的社會供求關系、勞動能力的大小以及能力結構。一般來說，人力資產(chǎn)評估要遵循動態(tài)性原則、重效果原則、公平原則、專業(yè)原則以及咨詢原則。具體可采用生產(chǎn)函數(shù)法、收益分成法、勞動價值論模型、平均工資法、成本法、崗位職務法及市場法進行評估。

　　4開展人力資源審計。人力資源審計是審計機構運用專門的方法，對被審計單位人力資源的開發(fā)、利用和管理以及被審計單位人力資源信息的公允性、真實性進行監(jiān)督、評價，以促進被審計單位人力資源運營向著低成本、高效率方向發(fā)展的一種活動。

　　人力資源審計的重要內(nèi)容之一是人力資源會計信息審計。檢查人力資產(chǎn)的余額是否正確，人力資產(chǎn)的增減變動記錄是否完整，人力資產(chǎn)的估價和分攤是否正確，人力資產(chǎn)是否在會計報表上進行了恰當?shù)慕沂竞团叮粰z查人力資源作為投資，其作價是否經(jīng)過有關評估機構的評估，人力資源權益的增減變動是否完整，人力資源權益是否在會計報表中進行了恰當?shù)慕沂竞团叮ㄌ平ㄜ姟斡癫ǎ?006）。

　?。ㄈ┏鋵嵐ぷ麝犖?，為人力資源會計的推行提供支持

    我國要推行人力資源會計，必須充實人力資源會計理論研究隊伍，同時加強會計工作隊伍建設。高素質(zhì)的研究和工作隊伍將為人力資源會計的推行提供最有力的支持。

　　1.進一步充實理論研究隊伍。目前我國對人力資源會計的理論研究涉及到人力資源會計的概念、人力資源會計主體、對象、基本假設、計量、核算方法、報告等多方面內(nèi)容，其中對人力資源會計的概念、內(nèi)容、基本假設、目標、計量、核算對象等問題已基本形成一致意見，但對人力資源會計的計量方法、核算標準、核算內(nèi)容及賬戶設置、會計報表等問題仍存在一定的分歧，對人力資源的分攤、權益的分派以及實際應用等問題更需進一步深入研究。因此，當務之急是組織專門的研究機構，充實研究隊伍，深化對人力資源相關問題尤其是應用問題的研究，從而為人力資源會計的推行奠定堅實的理論基礎。

　　2.建設高素質(zhì)的會計專門隊伍。由于人力資源會計形成于經(jīng)濟學、管理學以及會計學的相互滲透和交叉，其內(nèi)容涉及到經(jīng)濟學、管理學、法學、心理學等多學科知識，對會計人員的素質(zhì)要求較高。與傳統(tǒng)會計相比，人力資源會計在確認、計量、核算、報告等方面的工作更為復雜，技術要求更高。會計人員必須不斷加強理論學習，不斷積累實踐經(jīng)驗，才能適應人力資源會計相關工作。隨著信息化和我國經(jīng)濟的國際化，會計人員還需要掌握信息技術、網(wǎng)絡技術以及國際人力資源會計領域中的理論、方法、制度、規(guī)定等內(nèi)容以及對外交流的語言工具。因此，我國要推行人力資源會計，必須大力加強會計工作人員隊伍建設，努力打造集精深的專業(yè)知識以及廣博的基礎知識于一身的高素質(zhì)、復合型人才。

　　綜上所述，我國要推行人力資源會計，必須正視目前所處的困境。應在加強環(huán)境建設、制度建設及隊伍建設的基礎上，實事求是，轉換思維，跳出人力資源會計研究的怪圈，盡快打破理論上的瓶頸。同時，因時制宜、因地制宜，從披露人力資源會計信息入手，選擇一些試點單位，在實踐中驗證一些方案和設想，循序漸進地推行人力資源會計，努力發(fā)揮人力資源會計應有的作用。

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