“1990年對克萊斯勒(Chrysler)來說并不好過。近十年來自日本及歐洲汽車工業(yè)的激烈競爭不斷壓榨著美國三大汽車制造商的利潤?？巳R斯勒盡管在產(chǎn)品質(zhì)量上努力追趕競爭者，市場卻并未對此做出回應(yīng)。與此同時，競爭者還在不斷為產(chǎn)品加入新的功能與技術(shù)。日元在升值，然而日本汽車制造商在美國市場的份額卻并未受到影響?？巳R斯勒公司的現(xiàn)金流在縮減，盈利在下降，股票價格一度低至每股10美元。面臨非常嚴(yán)酷的現(xiàn)狀，克萊斯勒怎樣翻身？”這是上海國家會計學(xué)院副院長管一民教授在“鄭州宇通集團(tuán)有限公司高級財務(wù)主管培訓(xùn)班”授課開始時提出的問題，管教授指出：“一項關(guān)鍵的舉措就是引進(jìn)目標(biāo)成本管理，并運用于產(chǎn)品開發(fā)的全過程。目標(biāo)成本管理有效控制成本的最好證明是：克萊斯勒的股票價格由1990年的每股10美元上升到1995年的每股54美元。收入增長了70%，汽車與卡車的市場份額也增加了2.1個百分點。更為重要的是，克萊斯勒的利潤與現(xiàn)金流幾乎增加了400%。但這并不是全部，目標(biāo)成本管理還幫助克萊斯勒實現(xiàn)了組織轉(zhuǎn)型，通過有效的跨職能團(tuán)隊、采用簡單的產(chǎn)品/流程設(shè)計規(guī)則、基于成本影響的設(shè)計決策、提高生產(chǎn)率的生產(chǎn)過程、消除耗時耗費的產(chǎn)品改變、在產(chǎn)品設(shè)計中盡早考慮顧客、供應(yīng)商以及分銷商因素等措施建立了一種新的公司文化。”其實，許多全球汽車制造商使用目標(biāo)成本法，在控制成本的同時，通過它來加快新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計，提高產(chǎn)品性能與質(zhì)量。如本田汽車公司，在重新設(shè)計暢銷新款車“思域”時，本田力圖在降低成本的同時增加顧客滿意程度。改進(jìn)的地方有：姜儀表盤的時鐘刻在收音機(jī)顯示器上，簡化車身鉸鏈，重新設(shè)計保險桿、擋泥板和其他部件，以減少組件，降低生產(chǎn)成本；再如福特汽車公司，福特的新產(chǎn)品設(shè)計項目“福特產(chǎn)品研發(fā)系統(tǒng)”可以加快新車研發(fā)、改善設(shè)計質(zhì)量并節(jié)約設(shè)計成本。該系統(tǒng)以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，集中全球范圍內(nèi)福特工程師的研發(fā)能力，使之竭誠合作。最近，在美國、英國和德國的4500名工程師使用了該網(wǎng)絡(luò)工具。福特還使用了結(jié)構(gòu)動態(tài)研究公司的計算機(jī)輔助設(shè)計軟件來加快設(shè)計進(jìn)度，降低設(shè)計成本并減少汽車樣品生產(chǎn)成本。

　　一、目標(biāo)成本管理出現(xiàn)的背景、實施原則及與傳統(tǒng)成本管理的比較

　　1、目標(biāo)成本管理出現(xiàn)的背景

　　目標(biāo)成本管理在今天之所以如此重要，是由當(dāng)今的產(chǎn)業(yè)環(huán)境性質(zhì)所決定的。如今，企業(yè)必須面對全球性的競爭環(huán)境，適應(yīng)快速變化的特點。通過技術(shù)領(lǐng)先達(dá)到產(chǎn)品高質(zhì)量，作為傳統(tǒng)的競爭戰(zhàn)略，已經(jīng)不再能夠為公司提供持久的競爭優(yōu)勢。另外，競爭者之間的產(chǎn)品質(zhì)量差異正在逐漸縮小，使得依靠質(zhì)量差異化很難奏效。產(chǎn)品質(zhì)量需要提高，同時，成本也必須降低。除了質(zhì)量和成本外，時間也構(gòu)成新戰(zhàn)略三角上的重要一點。

　　公司應(yīng)對商業(yè)競爭環(huán)境，需要做到：在環(huán)境變化影響到公司經(jīng)營之前與其到變化并做出回應(yīng)；持續(xù)地改進(jìn)經(jīng)營，而不僅僅是尋找暫時的均衡；向外關(guān)注顧客的要求以及競爭者的威脅；將公司內(nèi)部和外部各因素有機(jī)結(jié)合，將問題作為一個整體來看待并解決。傳統(tǒng)的米潤規(guī)劃以及成本管理反嘎能否做到這些？答案是否定的。傳統(tǒng)的成本管理體系是為溫和的競爭環(huán)境而設(shè)計的，那時產(chǎn)品生命周期相對較長；傳統(tǒng)方法無法適應(yīng)現(xiàn)今的商業(yè)環(huán)境，因為它是在事后控制成本與質(zhì)量，試圖尋找暫時的均衡，向內(nèi)關(guān)注效率，暫時性而非徹底地解決問題。

　　2、目標(biāo)成本管理的實施原則

　　(1)價格引導(dǎo)的成本管理

　　目標(biāo)成本管理體系通過競爭性的市場價格減去期望利潤來確定成本目標(biāo)，價格通常由市場上的競爭情況決定，而目標(biāo)利潤則由公司及其所在行業(yè)的財務(wù)狀況決定。

　　(2)關(guān)注顧客

　　目標(biāo)成本管理體系由市場驅(qū)動。顧客對質(zhì)量、成本、時間的要求在產(chǎn)品及流程設(shè)計決策中應(yīng)同時考慮，并以此引導(dǎo)成本分析。

　　(3)關(guān)注產(chǎn)品與流程設(shè)計

　　在設(shè)計階段投入更多的時間，消除那些昂貴而又費時的暫時不必要的改動，可以縮短產(chǎn)品投放市場的時間。

　　(4)跨職能合作

　　目標(biāo)成本管理體系下，產(chǎn)品與流程團(tuán)隊由來自各個職能部門的成員組成，包括設(shè)計與制造部門、生產(chǎn)部門、銷售部門、原材料采購部門、成本會計等部門?？缏毮軋F(tuán)隊要對整個產(chǎn)品負(fù)責(zé)，而不是各職能各司其職。

　　(5)生命周期成本削減

　　目標(biāo)成本管理關(guān)注產(chǎn)品整個生命周期的成本，包括購買價格、使用成本、維護(hù)與修理成本以及處置成本。它的目標(biāo)是最小化顧客以及生產(chǎn)者雙方的產(chǎn)品生命周期成本。

　　6)價值鏈參與

　　目標(biāo)成本管理過程有賴于價值鏈上全部成員的參與，包括供應(yīng)商、批發(fā)商、零售商以及服務(wù)提供商。

　　在價值鏈的環(huán)節(jié)中，目標(biāo)成本管理關(guān)注于設(shè)計環(huán)節(jié)，如下圖所示。

　　3、目標(biāo)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

　　以上六項原則將目標(biāo)成本管理與傳統(tǒng)的利潤和成本規(guī)劃方法區(qū)別開來。許多公司所采用的傳統(tǒng)利潤規(guī)劃方法是成本加成法。這種方法通常先估計成本，之后在成本上加上一定的利潤率來得到產(chǎn)品價格。如果市場不能夠接受這一價格，公司便會試圖進(jìn)行成本削減。而目標(biāo)成本管理則從市場價格出發(fā)，結(jié)合目標(biāo)利潤率為某特定產(chǎn)品確定可接受的最高成本。之后的產(chǎn)品與流程設(shè)計都是為了保證成本控制在可接受范圍之內(nèi)。

　　目標(biāo)成本管理于傳統(tǒng)的利潤和成本規(guī)劃方法之間的差異體現(xiàn)了它們所賴以建立的理論基礎(chǔ)的不同。這些理論基礎(chǔ)都源自系統(tǒng)理論，而系統(tǒng)理論正是許多現(xiàn)代管理與控制觀點產(chǎn)生的根源。傳統(tǒng)的成本加成法代表了“封閉系統(tǒng)”方法。這種方法忽視了組織與其所處環(huán)境之間的相互作用，較少考慮影響系統(tǒng)運作的因素。而目標(biāo)成本管理則體現(xiàn)了“開放系統(tǒng)”方法。這種方法強(qiáng)調(diào)組織適應(yīng)環(huán)境的重要性，更多地考慮影響系統(tǒng)運作的互動關(guān)系，在實際結(jié)果發(fā)生之前便采取預(yù)防措施，并且隨著時間的推移要求不斷提高標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、我國的現(xiàn)狀

　　目標(biāo)成本管理最早產(chǎn)生于美國。后來傳入了日本、西歐等地，并得到了廣泛應(yīng)用。日本將目標(biāo)成本管理方法與本國獨特經(jīng)營機(jī)制相結(jié)合，形成了以豐田生產(chǎn)方式為代表的成本企畫。在八十年代，目標(biāo)成本管理傳入我國，先是機(jī)械工業(yè)企業(yè)擴(kuò)展了目標(biāo)成本管理的內(nèi)涵與外延，實行全過程的目標(biāo)成本管理；到了上一世紀(jì)九十年代，形成了以邯鋼經(jīng)驗為代表的具有中國特色的目標(biāo)成本管理。

　　邯鄲鋼鐵集團(tuán)的目標(biāo)成本管理模式突出特點是企業(yè)內(nèi)部實行“模擬市場，成本否決”。具體做法是：以市場價格為主要參照系，核定出內(nèi)部核算價格，并從這個價格開始，一個工序、一個工序地剖析其潛在效益，從后向前核定目標(biāo)成本，直至原材料采購，然后將總目標(biāo)成本分解至企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設(shè)計、經(jīng)營管理的各部門，以及分廠、車間、班組等生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)，直到每個人的具體目標(biāo)成本，并落實到各部門、分廠、車間、班組和個人，層層簽訂承包協(xié)議，并與獎懲掛鉤，實行成本管理責(zé)任制，實行成本否決。如果由于經(jīng)營環(huán)境的變化，目標(biāo)成本與實際成本之間可能會有一定的差異，公司將對這種差異認(rèn)真分析，以采取有效措施，使得目標(biāo)成本控制能夠更加科學(xué)化。

　　寶鋼目標(biāo)成本管理模式的核心是實施標(biāo)準(zhǔn)成本管理。標(biāo)準(zhǔn)成本管理，即將標(biāo)準(zhǔn)成本直接作為目標(biāo)成本實施成本控制。標(biāo)準(zhǔn)成本制度產(chǎn)生于二十世紀(jì)2o年代的美國，經(jīng)過國外的實踐表明，是一種行之有效的產(chǎn)品成本控制方法。寶鋼1995年著手推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度，1996年與臺灣中鋼進(jìn)行技術(shù)交流，借鑒其較為成熟的經(jīng)驗，正式采用了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是指圍繞標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)指標(biāo)(如技術(shù)指標(biāo)、作業(yè)指標(biāo)、計劃值等)而設(shè)計的，將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機(jī)結(jié)合而形成的一種成本控制系統(tǒng)。其主要內(nèi)容包括成本

　　標(biāo)準(zhǔn)的制定、成本差異揭示及分析、成本差異的賬務(wù)處理三部分。根據(jù)寶鋼的實踐，其標(biāo)準(zhǔn)成本是依據(jù)各生產(chǎn)流程的操作規(guī)范，利用健全的生產(chǎn)、工程、技術(shù)測定(包括時間及動作研究、統(tǒng)計分析、工程實驗等方法)，對各成本中心及產(chǎn)品訂立合適的數(shù)f化標(biāo)準(zhǔn)，再將該數(shù)I化標(biāo)準(zhǔn)金額化，作為成本績效衡量與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本計算的基礎(chǔ)。

　　除此之外，我國其它大型冶金企業(yè)如鞍鋼、首鋼、攀鋼、包鋼等目前的成本管理模式在沿用傳統(tǒng)模式的基礎(chǔ)上，在學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗的基礎(chǔ)上進(jìn)行了一定的改革。它們在成本核算上基本采用的是內(nèi)部計劃價格分步驟核算，逐步分配結(jié)轉(zhuǎn)各步驟成本差異的成本控制和責(zé)任成本考核，這在冶金企業(yè)目前是一種較為普遍的成本管理模式。

　　通過以上分析，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的目標(biāo)成本管理關(guān)注于價值鏈環(huán)節(jié)中的生產(chǎn)階段，而對設(shè)計階段關(guān)注不夠。產(chǎn)品生命周期成本的研究表明，產(chǎn)品成本的80%在設(shè)計階段已經(jīng)確定，也就是說，生產(chǎn)階段的成本控制空間是非常有限的，只占產(chǎn)品成本的20%，所以我國的企業(yè)應(yīng)借鑒西方的經(jīng)驗，將目標(biāo)成本管理的環(huán)節(jié)進(jìn)一步前移，以尋求更大的降低空間。(作者系上海國家會計學(xué)院委托培訓(xùn)中心副主任)