《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、著作權、特許權等。企業(yè)所得稅法第12條規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等�？芍�，商譽是否作為無形資產(chǎn)在新準則與稅法上處理不同。

　　一、無形資產(chǎn)抵債會計處理與稅法差異

　　以無形資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。新準則對債務重組規(guī)定，債務重組以公允價值為計價基礎，債權人必須對債務人作出讓步，債務人在債務重組中需將非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值進行處置確定資產(chǎn)轉讓收益；再按公允價值抵債確認債務重組損益。

　　[例1]A公司與B公司達成債務重組協(xié)議，A公司將其擁有的一項專利技術（原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元）償還B公司的債務20萬元。A公司賬務處理如下：

　　借：應付賬款 200000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　貸：無形資產(chǎn) 200000

　　　　　　營業(yè)外收入——資產(chǎn)轉讓收益 20000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益 30000

　　由于新準則采用了等同于稅法上使用的公允價值，并將債務人債務重組收益計入營業(yè)外收入，因此在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差異，無需進行納稅調(diào)整。

　　二、無形資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理與稅法差異

　　利用無形資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準則規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量時，則企業(yè)換入資產(chǎn)應以換出資產(chǎn)的公允價值加上相關稅費入賬。換出資產(chǎn)公允價值與原賬面價值差額確認為資產(chǎn)轉讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質的則按賬面價值入賬，不確認轉讓損益。

　　[例2]A公司將其擁有的一項專利技術（原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元），與B公司某設備（公允價值為17萬元）交換，該交易具有商業(yè)實質。則A公司賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 170000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　貸：無形資產(chǎn) 200000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益 20000

　　[例3]承例2，假如B公司的設備公允價值為16萬元，A公司收到1萬元的補價。其他條件不變。則A公司賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 170000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　銀行存款 10000

　　　　貸：無形資產(chǎn) 200000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益 30000

　　新準則采用了公允價值計量，產(chǎn)生了交易損益，與稅法規(guī)定的處理一致，故不需進行納稅調(diào)整。

　　[例4]承例2，假設該交易不具有商業(yè)實質，其他條件不變。則A公司賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 150000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　貸：無形資產(chǎn) 200000

　　由于該交易不具有商業(yè)實質，不能采用公允價值計量，換人資產(chǎn)價值只能以換出資產(chǎn)賬面價值加上相關費用入賬，不產(chǎn)生交換損益。而稅法規(guī)定將該類業(yè)務分解為兩步：賣出無形資產(chǎn)；買入固定資產(chǎn)。與一般交易一樣，應確認收益。因此，在進行所得稅匯算清繳時需進行納稅調(diào)整。

　　三、無形資產(chǎn)延期付款取得時會計處理與稅法差異

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，除按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的外，應在信用期間內(nèi)計入當期損益。

　　[例5]2007年1月1日，A公司和B公司簽定一項協(xié)議，從B公司購買一項專利技術，價款總額為300萬元，分3年于每年末等額支付。該專利技術還可以使用5年。該無形資產(chǎn)采用年數(shù)總和法進行攤銷（無殘值）。A公司會計處理如下：

　　該交易具有融資性質，因此無形資產(chǎn)按現(xiàn)值假定折現(xiàn)后的價值為240萬元。

　�。�1）購入時

　　借：無形資產(chǎn) 2400000

　　　　未確認融資費用 600000

　　　　貸：長期應付款 3000000

　�。�2）確定未確認融資費用在信用期間的分攤額，如表1所示：

　　2007年12月31日

　　借：財務費用 240000

　　　　貸：未確認融資費用 240000

　　借：長期應付款 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　第一年累計攤銷額=2400000×5/15=800000（元）

　　借：管理費用 800000

　　　　貸：累計攤銷 800000

　　2008年12月31日

　　借：財務費用 164000

　　　　貸：未確認融資費用 164000

　　借：長期應付款 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　第二年累計攤銷額=2400000×4/15=640000（元）

　　借：管理費用 640000

　　　　貸：累計攤銷 640000

　　2009年12月31日

　　借：財務費用 196000

　　　　貸：未確認融資費用 196000

　　借：長期應付款 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　第三年累計攤銷額=2400000×3/15=480000（元）

　　借：管理費用 480000

　　　　貸：累計攤銷 480000

　　第四年累計攤銷額=2400000×2/15=320000（元）

　　借：管理費用 320000

　　　　貸：累計攤銷 320000

　　第五年累計攤銷額=2400000×1/15=160000（元）

　　借：管理費用 160000

　　　　貸：累計攤銷 160000

　　所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按以下方法確定計稅基礎，外購的無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費用準予扣除。

　　2007年1月1日，稅法上無形資產(chǎn)入賬價值應為300萬元，而會計上入賬價值為240萬元，兩者之間差異對2007年所得稅影響如下：

　�。�1）2007年會計確認的24萬元財務費用稅法不準予扣除。

　　（2）2007年會計確認的無形資產(chǎn)累計攤銷額為80萬元，稅法確認的無形資產(chǎn)累計攤銷額為60萬元。應納稅調(diào)增44萬元，假定所得稅率為30％，則：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 132000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 132000

　　2008年納稅影響，會計上稅前扣除為80.4萬元，稅法上扣除為80萬元，因此應做納稅調(diào)增4000元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1200

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 1200

　　以后各年納稅調(diào)整與上述分析類似。

　　四、無形資產(chǎn)攤銷會計處理與稅法差異

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，使用壽命有限的 無形資產(chǎn)，其攤銷金額應在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)攤銷金額一般應計入當期損益，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。新所得稅實施細則規(guī)定，無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可按規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。從上述比較可以看出，新準則與所得稅實施細則存在差異。新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)根據(jù)經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式采用不同的攤銷方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法進行攤銷，且攤銷年限原則上不得低于10年。這些都會對所得稅產(chǎn)生影響。

　　[例5]企業(yè)從外購買非專利技術一項，共計支付20萬元，預計可使用5年。該無形資產(chǎn)的使用會導致企業(yè)前期收入更多，后期收入更少。因此企業(yè)決定采用雙倍余額遞減法進行攤銷。

　　會計對該項無形資產(chǎn)攤銷的處理如下：

　　第一年攤銷額=20×2+5=8（萬元）

　　第二年攤銷額=12×2+5=4.8（萬元）

　　第三年攤銷額=7.2×2+5=2.88（萬元）

　　第四年和第五年攤銷額=4.32+2=2.16（萬元）

　　借：管理費用80000

　　　　貸：累計攤銷80000

　　以后各年賬務處理與上述原理相同，只是金額發(fā)生變化。

　　稅法對該項無形資產(chǎn)攤銷的處理如下：

　　由于規(guī)定采用直線法且攤銷期為10年，每年的攤銷額為2萬元（20/10），而無形資產(chǎn)的攤銷影響損益，也會影響所得稅。企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時需進行納稅調(diào)整。以第一年為例，假定只有這一項納稅調(diào)整事項，則需納稅調(diào)增應納稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，假定所得稅率30％，則：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 18000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 18000

　　五、無形資產(chǎn)減值會計處理與稅法差異

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值應按《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。當無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，應計算其可收回金額�？墒栈亟痤~應根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。當無形資產(chǎn)賬面價值小于其可收回金額，應計提無形資產(chǎn)減值準備，計入當期損益。無形資產(chǎn)減值準備不準轉回。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎�？梢钥闯�，會計上所確認的無形資產(chǎn)減值損失，稅法上不準稅前扣除，產(chǎn)生納稅調(diào)整。

　　[例6]2007年12月31日，企業(yè)的一項專利技術原賬面價值為50萬元，估計可收回金額45萬元。原來未計提減值。會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 50000

　　　　貸：無形資產(chǎn)減值準備 50000

　　會計和稅法上產(chǎn)生可抵減暫時性差異，應調(diào)增應納稅所得額5萬元，假定所得稅率30％，則應調(diào)增應交所得稅15000元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 15000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 15000