【摘 要】針對按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，在會(huì)計(jì)核算中可以采用兩種不同的方法進(jìn)行處理，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。筆者試圖通過對兩種方法的分析比較，給使用者提供一些選擇依據(jù)。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)； 核算方法； 比較

　　一、 應(yīng)付稅款法

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這種核算方法的特點(diǎn)是：本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額均在本期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，或在本期抵減所得稅費(fèi)用，時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表上不反映為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。即本期發(fā)生的時(shí)間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也就是說，不管稅前會(huì)計(jì)利潤是多少，在計(jì)算交納所得稅時(shí)均應(yīng)按稅法規(guī)定對稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計(jì)算出本期應(yīng)交的所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，即本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。

　　采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，需要設(shè)置兩個(gè)科目：“所得稅費(fèi)用”科目，核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費(fèi)用；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅。

　　二、納稅影響會(huì)計(jì)法

　　納稅影響會(huì)計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和時(shí)間性差異對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，即將本期產(chǎn)生的時(shí)間性差異采取跨期分?jǐn)偟霓k法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期間，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。時(shí)間性差異影響的所得稅金額包括在利潤表的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目內(nèi)以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。

　　在具體運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務(wù)法。采用遞延法核算，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，不需要對原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。

　　采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，除了需要設(shè)置“所得稅費(fèi)用”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目外，還需要設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，用于核算企業(yè)由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額和以后各期轉(zhuǎn)回的金額，以及采用債務(wù)法時(shí)，反映稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)整的遞延稅款金額。債務(wù)法按差異確認(rèn)的基礎(chǔ)不同，又可以分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法。

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　�。ㄒ唬┨攸c(diǎn)

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒擠出利潤表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

　�。ǘ�）理論基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是資本維持觀，即只有在原資本已得到維持或成本已經(jīng)彌補(bǔ)之后，才能確認(rèn)損益。資本維持觀又分財(cái)務(wù)資本維持和實(shí)體資本維持兩種觀點(diǎn)，前者認(rèn)為，資本應(yīng)視為一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象，即包括由所有者投入企業(yè)的資源，收益就是一種實(shí)物現(xiàn)象，它所代表的是一種實(shí)際“生產(chǎn)能力”，企業(yè)資產(chǎn)超過原“生產(chǎn)能力 ”的部分即為收益。后者則著重考慮現(xiàn)實(shí)價(jià)值的資本維持。這兩種觀點(diǎn)一個(gè)重要的區(qū)別就是一定期間價(jià)格變動(dòng)對持有資產(chǎn)和負(fù)債的影響和處理上。

　　企業(yè)在一定期間所實(shí)現(xiàn)的贏利或虧損，必然表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)，收入伴隨著資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，成本費(fèi)用減少了企業(yè)資產(chǎn)或增加了負(fù)債。資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)引起利潤變化的情況不外乎以下4種：

　　1.資產(chǎn)增加，負(fù)債不變，表明企業(yè)取得了利潤；

　　2.資產(chǎn)不變，負(fù)債減少，同樣表明企業(yè)獲得了利潤；

　　3.資產(chǎn)和負(fù)債都增加，但資產(chǎn)增量大于負(fù)債增量，表明企業(yè)獲得了利潤；

　　4.資產(chǎn)和負(fù)債同減，但資產(chǎn)減量小于負(fù)債減量，同樣表明企業(yè)獲利。

　　如企業(yè)在一個(gè)期間的資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生了與上述相反的變化，則企業(yè)當(dāng)期的成果為虧損。因此，可通過計(jì)算和比較期初和期末凈資產(chǎn)來確定一個(gè)會(huì)計(jì)期的利潤。在確定資產(chǎn)變動(dòng)時(shí)，所有者在此期間的追加投資和派給所有者的款項(xiàng)必須除外。所以資產(chǎn)負(fù)債表法也稱凈資產(chǎn)法，其利潤計(jì)算公式可表示如下：

　　利潤總額=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)+本期派給所有者的款項(xiàng)-本期所有者投資（減資和付給所有者的利潤）

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)處理步驟

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，以稅前會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)入“應(yīng)交稅金——所得稅”。應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額都是由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同而產(chǎn)生的。例如，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益需要交納所得稅。

　　2.根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基數(shù)與賬面價(jià)值的不同，來確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異。

　　3.根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時(shí)性差異來計(jì)算確定并計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。

　　4.根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來調(diào)整“所得稅費(fèi)用”。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)按變化后的稅率進(jìn)行調(diào)整。

　　四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法的區(qū)別

　　（一）核算觀念不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，認(rèn)為每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)負(fù)債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化來確認(rèn)收益（或損失）。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。而利潤表債務(wù)法從收入費(fèi)用觀出發(fā)，認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)，從收入和費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)的評價(jià)一般強(qiáng)調(diào)利潤指標(biāo)，核算觀念更多地側(cè)重收入費(fèi)用觀。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同，收入費(fèi)用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。此次在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可以說是我國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算中由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。

　　（二）核算基礎(chǔ)不同

　　所得稅會(huì)計(jì)研究的是對按照會(huì)計(jì)計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。利潤表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)，將稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是指由于稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當(dāng)期差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā),采用暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，所反映的是累計(jì)差異。故稱二者的核算基礎(chǔ)不同，利潤表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。

　�。ㄈ�）核算范圍不同

　　利潤表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異出發(fā)，時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異核算的范圍是不同的。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性差異。例如：1.子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；2.重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；3.購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；4.作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；5.資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)等。

　�。ㄋ模┖怂憬Y(jié)果不同

　　導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于：以上這些項(xiàng)都是對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時(shí)間性差異，因而按利潤表債務(wù)法核算反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不影響以后的會(huì)計(jì)期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的金額均不相等。

　　（五）遞延含義不同

　　利潤表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實(shí)意義。它是指資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會(huì)計(jì)角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開來。

　�。�六）核算的程序和方法不同

　　利潤表債務(wù)法下，所得稅計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=納稅所得×適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額。首先，根據(jù)暫時(shí)性差異計(jì)算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），然后倒擠出本期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）。其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　五、正確選擇所得稅會(huì)計(jì)的核算方法

　�。ㄒ唬┬∑髽I(yè)可選擇“應(yīng)付稅款法”

　　在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定，小企業(yè)因業(yè)務(wù)簡單，核算成本較低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不高，允許采用“應(yīng)付稅款法”。

　�。ǘ�）大中型企業(yè)應(yīng)選擇“納稅影響會(huì)計(jì)法”

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)必須使用“納稅影響會(huì)計(jì)法”，具體屬于本文中談到的“利潤表債務(wù)法”。

　�。ㄈ�）我國上市公司只能選擇“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的企業(yè)（目前主要是上市公司和部分大型國有企業(yè)），必須使用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　由上述規(guī)定可以看出，所得稅會(huì)計(jì)的核算方法是多種多樣的，應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法各有特點(diǎn)，適用于不同的企業(yè)；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在利潤表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，能夠提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息；因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異,而且還包括非時(shí)間性差異，內(nèi)容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異的發(fā)生。而且，資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類地處理與披露，使其提供的會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。使用者在選擇核算方法時(shí)應(yīng)充分考慮本企業(yè)的情況和各種方法的特點(diǎn)，確定相關(guān)方法，使之既能符合國家政策，又能節(jié)省企業(yè)資源，同時(shí)，還能提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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