【摘 要】新準(zhǔn)則對(duì)分期收款銷售會(huì)計(jì)處理的規(guī)定與舊準(zhǔn)則相比有較大差異，同時(shí)和現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定也存在一定差異，造成企業(yè)實(shí)務(wù)操作中的困惑。本文結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)分期收款銷售的會(huì)計(jì)與增值稅處理的規(guī)定及差異進(jìn)行分析并提出建議。

　　【關(guān)鍵詞】分期收款；會(huì)計(jì)處理；增值稅

　　分期收款銷售，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。分期收款銷售的特點(diǎn)是所銷售的商品價(jià)值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；收款期限較長(zhǎng)，有的幾年，有的長(zhǎng)達(dá)幾十年。相應(yīng)地，收取貨款的風(fēng)險(xiǎn)也較大，因而如何確認(rèn)收入成為這種特殊銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和增值稅處理的關(guān)鍵。

　　一、分期收款銷售的會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。對(duì)企業(yè)采用遞延方式分期收款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。”

　　很顯然，準(zhǔn)則中所指的遞延方式分期收款銷售是具有融資性質(zhì)的，也就是說(shuō)分期收款的期限較長(zhǎng)，相當(dāng)于為購(gòu)買方提供一筆貸款。對(duì)于這樣的分期收款銷售業(yè)務(wù)，一般應(yīng)在銷售成立時(shí)，按公允價(jià)值即分期收款總額的現(xiàn)值確認(rèn)收入金額。此時(shí)的具體會(huì)計(jì)處理為，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”；未實(shí)現(xiàn)融資收益按期采用實(shí)際利率法確定利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

　　然而，目前有些商場(chǎng)為了促銷，對(duì)于一些家電等產(chǎn)品也采用分期收款方式銷售，但期限不長(zhǎng)，金額也不算很大。此類業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)，對(duì)這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理建議按以前的準(zhǔn)則處理，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，即企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入；同時(shí)按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計(jì)算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。此時(shí)的具體會(huì)計(jì)處理為：發(fā)出商品時(shí)，借：發(fā)出商品；貸：庫(kù)存商品。實(shí)際分次收取貨款時(shí)，借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。

　　二、分期收款銷售的稅務(wù)處理

　　關(guān)于分期收款銷售的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條第三款中有明確規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》對(duì)增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)間也做了規(guī)定，其中第十一條第四款為：按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，分期收款銷售是按公允價(jià)值即分期收款總額的現(xiàn)值一次性確認(rèn)收入金額，在銷售額與增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)不相同的情況下，就會(huì)出現(xiàn)不知如何開具增值稅專用發(fā)票等問(wèn)題，從而可見分期收款銷售的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定存在較大差異。

　　三、分期收款銷售的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異的解決建議

　　針對(duì)分期收款銷售的會(huì)計(jì)處理與增值稅處理之間存在的差異，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)具體情況采用不同的處理方法，可以分普通的分期收款銷售和具有融資性質(zhì)的分期收款銷售兩種情況來(lái)分析解決。

　　第一，普通的分期收款銷售，也就是實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。

　　對(duì)這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，建議按以前的準(zhǔn)則處理，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。增值稅處理是以合同約定收款日期的當(dāng)天作為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，按收款金額開具增值稅專用發(fā)票。實(shí)際上這類業(yè)務(wù)還是采用以前的方法，這樣也容易和稅法規(guī)定進(jìn)行銜接。

　　例1，長(zhǎng)江百貨商場(chǎng)采用分期收款方式向黃河實(shí)業(yè)公司銷售彩電100臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)3 000元，共計(jì)價(jià)款30萬(wàn)元。合同約定分4個(gè)月等額付款。該型號(hào)彩電單位成本2 000元，增值稅稅率17%。假定長(zhǎng)江百貨商場(chǎng)為增值稅一般納稅人。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）發(fā)出商品時(shí)：

　　借：發(fā)出商品200 000

　　　　貸：庫(kù)存商品 200 000

　�。�2）按合同規(guī)定每期收到應(yīng)收的貨款時(shí)：

　　借：銀行存款87 750

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 75 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）12 750

　　（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50 000

　　　　貸：發(fā)出商品 50 000

　　第二，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。

　　根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。也就是說(shuō)分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時(shí)間應(yīng)當(dāng)為“合同約定的收款日期”。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中分期收款銷售是按公允價(jià)值一次性確認(rèn)收入金額。為解決上述矛盾，筆者建議分期收款銷售中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅在銷售時(shí)計(jì)算，利息收益應(yīng)交增值稅分期確認(rèn)，這樣不僅與會(huì)計(jì)收益確認(rèn)一致，而且符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中“合同約定的收款日期”的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定，同時(shí)也滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求。

　　例2，湘江公司于2007年1月1日采用分期收款方式銷售一大型設(shè)備給海天公司，合同價(jià)格為4萬(wàn)元，分4年等額付款，每年末支付1萬(wàn)元。假定該大型設(shè)備不采用分期收款方式時(shí)的銷售價(jià)格為3萬(wàn)元，該設(shè)備實(shí)際成本2萬(wàn)元。

　　分期收款銷售的增值稅處理如下：

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=30 000（元）

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅=30000×17%=5 100（元）

　　不含稅利息收入（未實(shí)現(xiàn)融資收益）=10 000÷1.17=8 547（元）

　　利息收入應(yīng)交增值稅額=8547×17%=1 453（元）

　　應(yīng)交增值稅總額=5 100＋1 453=6 553（元）

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款=30 000＋8 547＋6 553=45 100（元）

　　采用插值法計(jì)算出實(shí)際利率為10.86％，每期實(shí)際確認(rèn)利息收益如表1所示：

　　相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）2007年1月1日銷售成立時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 45 100

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30 000

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益10 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5 100

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20 000

　　　　貸：庫(kù)存商品20 000

　　（2）2007年12月31日時(shí)：

　　應(yīng)交增值稅＝（3 811÷1.17）×17％＝554（元）

　　借：銀行存款11 275

　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益3 811

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款11 275

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 257

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）554

　�。�3）2008年12月31日時(shí)：

　　應(yīng)交增值稅＝（3 001÷1.17）×17％＝436（元）

　　借：銀行存款 11 275

　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益3 001

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款11 275

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 565

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）436

　　（4）2009年12月31日時(shí)：

　　應(yīng)交增值稅＝（2 102÷1.17）×17％＝306（元）

　　借：銀行存款11 275

　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益2 102

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款11 275

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 796

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）306

　　（5）2010年12月31日時(shí)：

　　應(yīng)交增值稅＝（1 086÷1.17）×17％＝157（元）

　　借：銀行存款11 275

　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 086

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 11 275

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用929

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）157

　　分期收款銷售增值稅的會(huì)計(jì)處理還有兩種方式，也就是在銷售時(shí)一次性計(jì)繳增值稅或在收取最后一筆貨款時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)于這兩種方式，從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度看，都不同程度存在些問(wèn)題：一是銷售時(shí)一次性計(jì)繳增值稅的話，稅務(wù)部門在開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，在銷售額與增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)不相同的情況下，顯然無(wú)法正確開具增值稅專用發(fā)票，而且銷售方在發(fā)出商品時(shí)一般很難收到增值稅稅款，但在銷售當(dāng)期又必須交納全部增值稅，致使部分分期收款金額較大的企業(yè)被迫向銀行貸款去交納增值稅，采用這種方式就會(huì)出現(xiàn)銷售方企業(yè)提前支付稅金的情況，無(wú)形中增加了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。二是在收取最后一筆貨款時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)收取增值稅稅額。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條第三款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，以合同約定收款日期的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。很顯然，采用這種方式計(jì)收增值稅不符合稅法規(guī)定。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，對(duì)于實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，無(wú)論從會(huì)計(jì)處理還是從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度，分期確認(rèn)增值稅都是最為合理的。

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