【例】執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的外商投資企業(yè)A公司，于2008年9月經(jīng)批準(zhǔn)籌建，至2009年5月開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。2008年度共支出開(kāi)辦費(fèi)198（萬(wàn)元，下同），其中9月54，10月45，11月36，12月63；2009年度共支出開(kāi)辦費(fèi)207，其中1月54，2月72，3月36，4月45。兩年合計(jì)開(kāi)辦費(fèi)405，均以存款支付，都于支出時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，并于2009年5月一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　A公司自開(kāi)辦費(fèi)發(fā)生至計(jì)稅攤完畢（2012年），共5個(gè)年度，各年度利潤(rùn)表“利潤(rùn)總額”（即會(huì)計(jì)利潤(rùn)）分別為0、－274、156、176、180；各年度納稅調(diào)整時(shí)，2008年度無(wú)銷售收入，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)2萬(wàn)元不予扣除，其他年度只能稅前扣除60%且不能超過(guò)限額，因此每年均因業(yè)務(wù)招待費(fèi)而應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額）4。

　　假定：（1）除涉及業(yè)務(wù)招待費(fèi)、開(kāi)辦費(fèi)和稅前補(bǔ)虧以外，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；（2）采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，開(kāi)辦費(fèi)涉及遞延稅款借項(xiàng)在未來(lái)期間均很可能轉(zhuǎn)回；（3）在稅收上開(kāi)辦費(fèi)攤銷期為3年（36個(gè)月）；（4）各年預(yù)計(jì)稅率或適用稅率均為25%；（5）各年度均不存在預(yù)繳所得稅的情況。

　　試作2008至2012各年度所得稅處理和所得稅會(huì)計(jì)處理并作相關(guān)分析。

　�。ㄒ唬┧�得稅處理

　　1.2008年：

　�。�1）開(kāi)辦費(fèi)稅收上應(yīng)攤銷但會(huì)計(jì)上不計(jì)入損益，因此：應(yīng)調(diào)減所得額＝∑［籌建第一年各月份開(kāi)支的開(kāi)辦費(fèi)÷36×（12－月份序號(hào)）］＝54÷36×（12－9）＋45÷36×（12－10）＋36÷36×（12－11）＋63÷36×（12－12）＝8；

　�。�2）當(dāng)年應(yīng)稅所得＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋不予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用－按稅法計(jì)算的開(kāi)辦費(fèi)攤銷額＝0＋2－8＝－6（按稅法規(guī)定確認(rèn)的虧損額）。

　　2.2009年：

　　（1）會(huì)計(jì)上將開(kāi)辦費(fèi)全部計(jì)入損益但稅收上只承認(rèn)應(yīng)攤銷額，因此，應(yīng)調(diào)增所得額＝本年計(jì)入損益的開(kāi)辦費(fèi)－上年開(kāi)支的開(kāi)辦費(fèi)÷3－∑［本年各月份開(kāi)支的開(kāi)辦費(fèi)÷36×（12－月份序號(hào)）］＝405－198÷3－［54÷36×（12－1）＋72÷36×（12－2）］＋36÷36×（12－3）＋45÷36×（12－4）＝283.50；

　�。�2）“納稅調(diào)整后所得”＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋不予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用＋本年計(jì)入損益的開(kāi)辦費(fèi)高于本年按稅法規(guī)定可攤銷開(kāi)辦費(fèi)的差額＝－274＋4＋283.50＝13.50；

　�。�3）“應(yīng)納稅所得額”＝納稅調(diào)整后所得－彌補(bǔ)上年度虧損＝13.50－6＝7.5；

　　（4）應(yīng)交所得稅＝7.50×25%＝1.88。

　　3.2010年：

　　（1）按稅法計(jì)算開(kāi)辦費(fèi)攤銷，應(yīng)調(diào)減所得額＝當(dāng)按稅收規(guī)定可攤的開(kāi)辦費(fèi)＝上年一次計(jì)入損益的開(kāi)辦費(fèi)÷3＝405÷3＝135；

　�。�2）“納稅調(diào)整后所得”和“應(yīng)納稅所得額”＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋不予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用－當(dāng)年因開(kāi)辦費(fèi)攤銷調(diào)減的所得額＝156＋4－135＝25；

　�。�3）應(yīng)交所得稅＝25×25%＝6.25。

　　4.2011年：

　�。�1）因開(kāi)辦費(fèi)攤銷，應(yīng)調(diào)減所得額＝∑（第1年各月份開(kāi)支的開(kāi)辦費(fèi)÷36×月份序號(hào)）＋第2年開(kāi)支的開(kāi)辦費(fèi)÷3＝［54÷36×9＋45÷36×10＋36÷36×11＋63÷36×12］＋207÷3＝127；

　�。�2）“納稅調(diào)整后所得”和“應(yīng)納稅所得額”＝176＋4－127＝53；

　�。�3）應(yīng)交所得稅＝53×25%＝13.25。

　　5.2012年：

　�。�1）因開(kāi)辦費(fèi)攤銷，應(yīng)調(diào)減所得額＝∑（第2年各月份開(kāi)支的開(kāi)辦費(fèi)÷36×月份序號(hào)）＝54÷36×1＋72÷36×2＋36÷36×3＋45÷36×4＝13.50；（2）“納稅調(diào)整后所得”和“應(yīng)納稅所得額”＝180＋4－13.5＝170.50；（3）應(yīng)交所得稅＝170.5×25%＝42.62。

　�。ǘ�）所得稅會(huì)計(jì)處理

　　1.相關(guān)計(jì)算：

　�。�1）2008年應(yīng)確認(rèn)遞延稅款貸項(xiàng)＝8×25%＝2；

　�。�2）2009年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項(xiàng)2，確認(rèn)遞延稅款借項(xiàng)＝283.50×25%－2＝68.88；

　　（3）2010年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延稅款借項(xiàng)＝135×25%＝33.75；

　�。�4）2011年應(yīng)交轉(zhuǎn)回遞延稅款借項(xiàng)＝127×25%＝31.75；

　�。�5）2012年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延稅款借項(xiàng)＝13.5×25%＝3.38。

　　2.賬務(wù)處理（見(jiàn)表一、表二）。

表一　A公司2008、2009年度涉及開(kāi)辦費(fèi)及所得稅的分錄表　單位：萬(wàn)元

　　注（表一）：①為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開(kāi)辦費(fèi)”科目；②為“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；③2008年凈虧損＝0－2＝－2；④為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；⑤轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的所得稅費(fèi)用＝－70.88＋1.88＝－69（收益）；⑥轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配的本年利潤(rùn)金額＝－274＋69＝－205。

表二 A公司2010至2011年度涉及開(kāi)辦費(fèi)及所得稅的分錄表　單位：萬(wàn)元

　　注（表二）：②④同表一；⑦2010年凈利潤(rùn)＝156－40＝116；⑧2011年凈利潤(rùn)＝176－45＝131；⑨2012年凈利潤(rùn)＝180－46＝134。

　　（三）簡(jiǎn)單分析：

　�。�1）自時(shí)間性差異發(fā)至2012年開(kāi)辦費(fèi)攤銷計(jì)算完畢，時(shí)間性差異后已全部轉(zhuǎn)回（－8＋283.5－135－127－13.50＝0），遞延稅款（貸項(xiàng)、借項(xiàng)）確認(rèn)后也已全部轉(zhuǎn)回（2－2＝0；68.88－33.75－31.75－3.38＝0）；

　�。�2）5年按會(huì)計(jì)利潤(rùn)應(yīng)計(jì)所得稅費(fèi)用＝［（－274）＋156＋176＋180］×25%＝238×25%＝59.50，5年應(yīng)交所得稅＝1.88＋6.25＋13.25＋42.62＝64，差額（多交）5.50（64－59.50），原因?yàn)?個(gè)年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增18（2＋4×4），影響所得稅：18×25%＝5.50；（3）5年凈利潤(rùn)合計(jì)＝（－2）＋（－205）＋116＋131＋134＝174，與利潤(rùn)總額減去所得稅費(fèi)用凈額后余額（238－64）相等。

　�。ㄗ髡邌挝唬贺�(cái)政部干部教育中心）