新修訂的《企業(yè)財務(wù)通則》提出了“研發(fā)費用”的概念，指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括：(1)研究活動直接耗用的材料、燃料和動力費用。(2)企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。(3)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)資產(chǎn)的運行維護、維修費用。(4)用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。(5)用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，設(shè)備調(diào)整費及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等。(6)研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用。(7)通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用。(8)與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括技術(shù)圖書資料費，資料翻譯費，會議費，差旅費，辦公費，外事費，研發(fā)人員培訓(xùn)費，培養(yǎng)費，專家咨詢費，高新科技研發(fā)保險費用等。

　　一、技術(shù)開發(fā)費會計處理

　　新會計準則對技術(shù)開發(fā)費計入管理費用這一原會計處理規(guī)定進行了修正�！�企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定研究階段的費用可以費用化，直接計入當期損益，而開發(fā)階段的費用支出滿足一定的條件后應(yīng)該資本化。即企業(yè)可以根據(jù)研發(fā)項目成功的可能性以及最終成果的體現(xiàn)形式，研發(fā)費用既可能資本化也可能收益化。換言之，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況將發(fā)生的研發(fā)費用列入相關(guān)的資產(chǎn)成本或者當期費用。

　　而技術(shù)開發(fā)費的投人，可能產(chǎn)生以下幾種結(jié)果：(1)購買或自創(chuàng)形成專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)、商標權(quán)等，如新技術(shù)、新工藝，屬于可辨認的無形資產(chǎn)；(2)生產(chǎn)出可以直接銷售的產(chǎn)品，如新產(chǎn)品，歸屬于存貨；(3)聘用了一批高級技術(shù)人才或培訓(xùn)了一批技術(shù)人員，人才是企業(yè)的財富，可能成為企業(yè)商譽的組成部分，這屬于不可辨認的無形資產(chǎn)。除第(3)種情況發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費支出可直接計入管理費用外，第(1)、(2)兩種情況均難以直接計入。新《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定“企業(yè)技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項目所需經(jīng)費，可以通過建立研發(fā)準備金籌措，據(jù)實列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期費用”。這一規(guī)定為第(1)、(2)兩種情況的會計處理提供了理論依據(jù)，新準則增設(shè)的“研發(fā)支出”科目又從技術(shù)上為實務(wù)操作提供了基礎(chǔ)。

　　因此，對第(1)種情況的技術(shù)開發(fā)費支出(外購的除外)可先行在“研發(fā)支出”科目下按項目進行明細歸集，嚴格區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，最終將研究階段技術(shù)開發(fā)費支出轉(zhuǎn)入“管理費用”，而將開發(fā)階段的技術(shù)開發(fā)費支出轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。對第(2)情況的技術(shù)開發(fā)費支出也應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目按項目進行歸集，最終將報廢部分支出轉(zhuǎn)入“管理費用”，形成產(chǎn)品部分的技術(shù)開發(fā)費支出轉(zhuǎn)入存貨。

　　二、技術(shù)開發(fā)費涉稅會計處理

　　由于研發(fā)活動對培養(yǎng)企業(yè)核心競爭力至關(guān)重要，因此政府為企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)開發(fā)提供了諸多的優(yōu)惠政策，其中包括了稅收優(yōu)惠。稅收上對技術(shù)開發(fā)費的優(yōu)惠是在稅前加計扣除。原來規(guī)定了技術(shù)開發(fā)費支出必須環(huán)比增長10％這一加計扣除的前置條件，從2006年起取消了環(huán)比增幅的限制條件。新企業(yè)所得稅法實施條例第95條繼續(xù)對此予以確認，對技術(shù)開發(fā)費“未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。另外，還有針對某些特殊行業(yè)給予稅收返還的優(yōu)惠，如對鍛造、模具和數(shù)控機床企業(yè)的增值稅返還。

　　對于技術(shù)開發(fā)費支出的稅前加計扣除，應(yīng)比照會計核算的三種情況分別核算。第(1)種情況中自創(chuàng)的無形資產(chǎn)只要以“研發(fā)支出”的借方發(fā)生額為基礎(chǔ)加計50％扣除或者以轉(zhuǎn)入“管理費用”的金額加計50％扣除及無形資產(chǎn)賬面價值的150％計算攤銷(外購的無形資產(chǎn)同上)即可。第(2)情況中形成存貨的，在扣除存貨成本的基礎(chǔ)上，以存貨成本的50％加計作納稅調(diào)減，未形成存貨的則以轉(zhuǎn)入“管理費用”的借方發(fā)生額為基礎(chǔ)加計50％扣除。第(3)情況則以“管理費用”的發(fā)生額加計50％扣除即可。此外，還應(yīng)注意其他一些細節(jié)的核算。

　　一是技術(shù)開發(fā)領(lǐng)用材料進項額轉(zhuǎn)出問題。增值稅暫行條例第10條列舉了以下六種項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(1)購進固定資產(chǎn)；(2)用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(3)用于免稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(4)用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(5)非正常損失的購進貨物；(6)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。暫行條例實施細則第22條補充規(guī)定，如果已經(jīng)抵扣進項稅額的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，有條例第10條規(guī)定的(2)至(6)項所列情況的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。

　　據(jù)此規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有必要仔細甄別技術(shù)開發(fā)費支出產(chǎn)生的結(jié)果中是否存在進項稅額轉(zhuǎn)出的可能，以避免國家稅收的流失。第(1)種情況形成了長期資產(chǎn)，其研發(fā)活動所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出并計入該長期資產(chǎn)的賬面價值。第(3)種情況是用于非應(yīng)稅項目，其研發(fā)支出所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。第(2)種情況則應(yīng)分兩部分考慮，其中形成能直接銷售的產(chǎn)品所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)視作正常的生產(chǎn)經(jīng)營，相應(yīng)的進項稅額應(yīng)允許在銷項稅額中抵扣；而未形成能銷售的產(chǎn)品的報廢部分的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，屬于非正常損失，相應(yīng)的進項稅額也應(yīng)計入非正常損失。

　　二是�？顚Ｓ�、專戶管理的稅收返還的會計核算。對于沒有指定用途的減免及返還的流轉(zhuǎn)稅可依據(jù)(95)財會字第6號《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理》作賬務(wù)處理，但對于有指定用途的減免及返還的流轉(zhuǎn)稅，則不能照搬第6號文的規(guī)定。如鍛造、模具和數(shù)控機床企業(yè)的增值稅返還，財稅[2005]33號《關(guān)于鑄鍛模具和數(shù)控機床企業(yè)取得的增值稅返還收入免征企業(yè)所得稅的通知》第1條規(guī)定，“鑄鍛、模具和數(shù)控機床企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定取得的增值稅返還收入，計入‘補貼收入’。在計算繳納企業(yè)所得稅時，暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，免征企業(yè)所得稅”。第2條規(guī)定，“鑄鍛、模具和數(shù)控機床企業(yè)取得的增值稅返還資金應(yīng)納入專戶管理，專項用于企業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)。凡改變用途的則應(yīng)補繳企業(yè)所得稅。”33號文則要求：增值稅返還計人“補貼收入”；對該筆返還暫免征企業(yè)所得稅；納入專戶管理；不得改變用途。上述要求中，對于免征企業(yè)所得稅可作納稅調(diào)減處理，而要同時記入“補貼收入”又納入專戶管理則不可能。因“補貼收入”是損益類科目，在期末應(yīng)將科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。從賬戶的性質(zhì)來看是無法在一段時間內(nèi)留下專戶管理、�？顚Ｓ玫慕灰总壽E的，除非在收到返還的當月，事實上33號文對該返還款項在何時使用和多長期間內(nèi)使用均無明確的規(guī)定。而要同時實現(xiàn)這兩個目的，必須將增值稅返還收入記入一個合適的會計科目。有兩個科目可供選擇，一是“專項應(yīng)付款”，另一個是“遞延收益”。

　　對“專項應(yīng)付款”科目的核算，《企業(yè)會計準則》中規(guī)定該科目核算企業(yè)取得的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。項目完成后形成資產(chǎn)的借記“專項應(yīng)付款”，貸記“資本公積——資本溢價”；未形成資產(chǎn)需要核銷的部分借記“專項應(yīng)付款”，貸記有關(guān)科目。稅收返還不是國家資本(在返還時單獨明確為國家資本的除外)，因此，為實現(xiàn)�？顚Ｓ�、專戶管理的雙重目的，筆者認為收到的增值稅返還收入計入“遞延收益”。準則規(guī)定該科目核算企業(yè)確認的以后期間計入當期損益的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》，政府按照有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。對返還款項的使用正好與政府補助準則的規(guī)范對象和該科目的核算內(nèi)容相吻合。因此，當企業(yè)收到增值稅返還等款項時，借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，支出時通過“研發(fā)支出”科目過渡，借記“研發(fā)支出”，貸記“銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)付職工薪酬、原材料”等科目，形成長期資產(chǎn)后，借記“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”等科目，貸記“研發(fā)支出”，同時借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。未形成長期資產(chǎn)而需要核銷的則借記“管理費用”，貸記“研發(fā)支出”，同時借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。如此直至“遞延收益”科目余額沖減完畢，清楚地展現(xiàn)了�？顚Ｓ�、專戶管理的過程。

　　此外，對免征企業(yè)所得稅的問題，可以分兩種情況。一是按上述會計處理后，返還收入實際上已納入了利潤總額，所以應(yīng)將轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”的金額再作納稅調(diào)減，體現(xiàn)文件規(guī)定的免稅意圖。同時還可以該金額為基礎(chǔ)，對實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費作加計扣除。二是如果將該筆稅收返還理解為新企業(yè)所得稅法所列舉的“不征稅收入”，則應(yīng)按其實施條例第28條第二款“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除”的規(guī)定，不作納稅調(diào)減，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”的金額也不再作為加計扣除的基礎(chǔ)，而只將超過該筆稅收返還的支出作為加計扣除的基礎(chǔ)。