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摘 要:內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分,也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動賴以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和逐步完善,市場競爭的日趨激烈,為了增強(qiáng)企業(yè)在改革浪潮中的競爭實(shí)力,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,要求企業(yè)必須強(qiáng)化其內(nèi)部控制制度。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)狀 框架設(shè)計 完善措施
內(nèi)部控制是企業(yè)單位為保證其經(jīng)營行為不偏離其目標(biāo),運(yùn)用控制論中的平衡偏差原理,對企業(yè)經(jīng)營管理及其活動過程進(jìn)行調(diào)節(jié)、溝通和約束的過程。目前,我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制還相當(dāng)脆弱,存在管理不善、浪費(fèi)嚴(yán)重、會計信息不真、國有資產(chǎn)流失等不正?,F(xiàn)象。因此,加強(qiáng)對內(nèi)部控制的理論研究,建立和完善內(nèi)部控制制度已成為迫切需要解決的問題。只有這樣,才能確保國有資產(chǎn)的保值增值,增強(qiáng)企業(yè)在改革浪潮中的競爭實(shí)力,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
一、內(nèi)部控制固有的局限性
內(nèi)部控制只能為管理人員達(dá)到其目的提供合理的保證,因?yàn)閮?nèi)部控制有其固有的局限性,即管理層在制定其制度時有許多無法預(yù)料的因素,以及許多事項(xiàng)對于內(nèi)部控制本身就無法控制。例如:
1.內(nèi)部控制只適于正常且經(jīng)常反復(fù)出現(xiàn)的業(yè)務(wù)事項(xiàng),而不能對例外事項(xiàng)(包括意外事項(xiàng))進(jìn)行控制。
2.對于工作人員因粗心、精力不集中、身體欠佳、判斷失誤或誤解上級發(fā)出的指令而造成的這種人為錯誤無能為力。
3.內(nèi)部控制還受到控制成本的限制??刂瀑M(fèi)用不應(yīng)與因舞弊和錯誤所造成的可能損失不相稱。
4.當(dāng)工作人員合伙舞弊和內(nèi)外共謀時也無法控制。
5.當(dāng)管理人員濫用職權(quán)或不能正確使用權(quán)力時無法控制。
6.因情況變化,原來制定的內(nèi)部控制失去效果時,也無法控制其錯誤或弊端的發(fā)生。
二、內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)
基于內(nèi)部控制有上述固有缺陷,所以內(nèi)部控制的理論應(yīng)該是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)上的,這些假設(shè)包括單位實(shí)體假設(shè)、可控假設(shè)、復(fù)雜人性假設(shè)和不串通假設(shè)。離開了這些假設(shè),內(nèi)部控制就不存在了。
1.控制實(shí)體假設(shè)??刂茖?shí)體是指內(nèi)部控制為之服務(wù)的特定單位或部門??刂茖?shí)體假設(shè)是對內(nèi)部控制活動的空間范圍所作的限定。它要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以特定單位或部門的人、財、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式進(jìn)行控制??刂茖?shí)體由于控制主體的不同而不同,可以是企事業(yè)單位,也可以是單位內(nèi)部某個部門。
2.可控性假設(shè)。內(nèi)部控制是控制主體對控制客體所實(shí)施的控制。相對于控制主體而言,控制客體必須是可以控制的。否則,內(nèi)部控制形同虛設(shè)。在確定各級控制主體的控制范圍時,只有主體能夠控制的對象,才能夠納入內(nèi)部控制體系。各項(xiàng)內(nèi)部控制制度都是在這一前提的基礎(chǔ)上建立起來的。
3.人性假設(shè)。內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)是對人進(jìn)行約束和激勵的一種機(jī)制。這種機(jī)制必須建立在對人性假設(shè)的基礎(chǔ)之上。人性假設(shè)就是關(guān)于人的本質(zhì)是什么的假設(shè)。人性是復(fù)雜的,人們的需要是多種多樣的,而且這些需要會隨著各種條件的變動而不斷改變。
4.不串通假設(shè)。內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部牽制,即不相容職務(wù)恰當(dāng)分離。這樣可以避免或減少一人單獨(dú)從事和隱瞞不合規(guī)行為的機(jī)會。但是,如果兩個或更多的人串通舞弊,則可以逃避控制,使內(nèi)部控制形同虛設(shè)。這既是內(nèi)部控制的局限之一,也是其建立的基本前提或假設(shè)。離開這一假設(shè),內(nèi)部控制(特別是內(nèi)部牽制)根本無法建立。
三、企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和存在問題
由于過去長期計劃經(jīng)濟(jì)的影響,我國企業(yè)內(nèi)部控制存在很多缺陷,許多企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還局限在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段,甚至有些企業(yè)以為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督,也有的企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為內(nèi)部控制。目前,我國企業(yè)的內(nèi)部控制主要存在以下問題:
1.對內(nèi)控認(rèn)識不足。目前一些企業(yè)特別是國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識存在兩種傾向值得注意:一是一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式,認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行,不必考慮是否先進(jìn)。二是雖然大家意識到改革的必要性,但是容易片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性,忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化。這就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式,還是片面以改革取代控制的觀念,對企業(yè)的發(fā)展都是不利的,這些認(rèn)識上的偏差都將阻礙著內(nèi)控的發(fā)展和完善。
2.法人治理結(jié)構(gòu)不完善,內(nèi)控組織虛位。規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu),關(guān)鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在我國現(xiàn)階段,公司的法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善,甚至是有形無實(shí)。有不少國有企業(yè)在改革過程中,一味地“放權(quán)讓利”,致使原廠長負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進(jìn)入董事會,董事會成員和經(jīng)理成員高度重疊,致使企業(yè)權(quán)責(zé)不清,加強(qiáng)內(nèi)部控制的受益主體模糊。這種責(zé)權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu),導(dǎo)致所有者對經(jīng)營者不能實(shí)施控制,作為代表公司股東的控制主體———董事會也就形同虛設(shè)。同時,很多公司要么沒有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),要么建立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不能發(fā)揮有效的監(jiān)督作用。
3.內(nèi)部機(jī)制不健全,控制乏力。為了保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),企業(yè)必須制定控制政策及程序,并予以執(zhí)行,管理層必須確保其辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險的行為已經(jīng)有效落實(shí)。我國企業(yè)內(nèi)部控制活動中最大的一個薄弱環(huán)節(jié)就是考核獎懲機(jī)制不夠健全、有效。計劃可能是好的,但由于沒有人認(rèn)真地去考核、去檢查,再好的制度都難以發(fā)揮出它應(yīng)有的作用。而且,整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,并通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。由于管理體制和管理方式的問題,我國企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督很薄弱,管理控制的方法不夠先進(jìn),內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)沒有起到應(yīng)有的作用。另外,很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作僅僅是審核會計賬目,而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面,也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。
4.風(fēng)險意識差,內(nèi)部壓力不足。由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,企業(yè)間競爭越來越激烈,企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險不斷提高,然而,從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看,企業(yè)的風(fēng)險意識并沒有提到應(yīng)有的高度,還停留在計劃經(jīng)濟(jì)條件下賣方市場的水平上,沒有形成風(fēng)險意識,更缺乏有效的風(fēng)險管理機(jī)制。
四、企業(yè)內(nèi)部控制的整體框架設(shè)計和完善措施
按照COSO內(nèi)控理論,結(jié)合我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題,構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系可以從以下五個方面入手:
1.完善企業(yè)的控制環(huán)境。任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的控制環(huán)境中,控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行,以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)??刂骗h(huán)境中的要素有價值觀、組織機(jī)構(gòu)、控制目標(biāo)、員工能力、激勵與誘導(dǎo)機(jī)制、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格、規(guī)章制度和人事政策等等。其中人的因素至關(guān)重要,不管是管理者還是員工,既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者,又是控制環(huán)節(jié)的被控制對象,其觀念、素質(zhì)和責(zé)任意識等都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。要改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境,首先要做好如下幾項(xiàng)工作:
?。?)加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。真正實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度,從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。
?。?)有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)。控制主體解決了由誰進(jìn)行內(nèi)部控制的問題,而控制目標(biāo)則解決了為什么要進(jìn)行控制的問題。只有在控制主體及其控制目標(biāo)明確的情況下,才能實(shí)施有效控制。
?。?)要有先進(jìn)的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才。管理控制方法作為管理層對其他人的授權(quán)使用情況直接控制和整個公司活動實(shí)行監(jiān)督的一種方法,包括很多內(nèi)容,如制定企業(yè)各項(xiàng)管理制度、編制各項(xiàng)計劃、業(yè)績與計劃考評、調(diào)查與糾正偏離期望值的差異等,這些方法對于不同規(guī)模和不同復(fù)雜程度的企業(yè)均十分重要。要具有先進(jìn)的管理控制方法,還需輔以積極的人事政策,要能培養(yǎng)和引進(jìn)一批具有高素質(zhì)、掌握先進(jìn)的管理方法的人才隊(duì)伍,來改善企業(yè)的經(jīng)營管理觀念、方式和風(fēng)格,培養(yǎng)全體員工良好的道德觀、價值觀和全員控制意識,從而形成一個特定的企業(yè)文化氛圍。
2.進(jìn)行全面的風(fēng)險評估。新經(jīng)濟(jì)時代交易類型和工具日新月異,兼并收購、破產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、電子商務(wù)、金融衍生產(chǎn)品等使人應(yīng)接不暇。環(huán)境的變化使企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險增大,企業(yè)必須設(shè)立可以辨認(rèn)、分析和管理風(fēng)險的機(jī)制,以確認(rèn)公司的風(fēng)險因素如資產(chǎn)風(fēng)險、經(jīng)營活動風(fēng)險、內(nèi)外環(huán)境風(fēng)險、信息系統(tǒng)風(fēng)險、合法性風(fēng)險等,并確定風(fēng)險因素的重要程度,評估各風(fēng)險因素得分,確定高風(fēng)險區(qū)域。
3.設(shè)立良好的控制活動??刂苹顒邮蛊髽I(yè)保證控制目標(biāo)有效落實(shí)??刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層和各種職能部門,包括經(jīng)營活動的復(fù)查、業(yè)務(wù)活動的批準(zhǔn)和授權(quán)、責(zé)任分離、保證對資產(chǎn)記錄的接觸和使用的安全、獨(dú)立稽核等。一般而言,控制活動包括兩個要素:政策和程序。政策規(guī)定應(yīng)該做什么,程序則使政策產(chǎn)生效果,政策是程序的基礎(chǔ),無論是什么樣的政策,都應(yīng)該前后一致加以執(zhí)行。
控制活動是針對關(guān)鍵控制點(diǎn)而制定的,因此,企業(yè)在制定控制活動時就要尋找并抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)。企業(yè)一般根據(jù)其經(jīng)營活動的五大循環(huán)即采購循環(huán)、銷售循環(huán)、付款循環(huán)、收款循環(huán)和理財循環(huán)等分別設(shè)計其控制活動。例如,企業(yè)的采購循環(huán)就應(yīng)注意請購單、訂購單、采購單等的授權(quán)與審批,要注意對采購的單價、質(zhì)量、數(shù)量等的審核。
4.加強(qiáng)信息流動和溝通。信息與交流就是向企業(yè)內(nèi)各級主管部門(人員)、其他相關(guān)人員,以及企業(yè)外的有關(guān)部門(人員)及時提供信息,通過信息交流,使企業(yè)內(nèi)部員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度,知道其所承擔(dān)的責(zé)任,并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息,以減少由于信息不對稱導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營成本和社會監(jiān)督成本的提高。要建立一個廣泛而有效的信息與交流系統(tǒng),應(yīng)該遵循以下原則:
(1)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要充分的和全面的內(nèi)部財務(wù)、經(jīng)營等方面的數(shù)據(jù),以及關(guān)于外部市場與決策相關(guān)的事件和條件的信息。這些信息應(yīng)當(dāng)可靠、及時、可獲,并能以前后一致的形式規(guī)范地提供使用。
?。?)有效的內(nèi)控需要建立可靠的信息系統(tǒng),涵蓋公司的全部重要活動。
?。?)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要有效的交流渠道,確保所有員工充分理解和堅持現(xiàn)行政策與程序,影響他們的職責(zé),并確保其他的相關(guān)信息傳達(dá)到應(yīng)被傳達(dá)到的人員。
5.加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審。評審與監(jiān)督是經(jīng)營管理部門對內(nèi)控的管理監(jiān)督、內(nèi)審監(jiān)察部門對內(nèi)控的再監(jiān)督與再評價活動的總稱。要確保內(nèi)部控制制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好,內(nèi)部控制過程就必須被施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。監(jiān)督評審可以是持續(xù)性的或分別單獨(dú)的,也可以是兩者結(jié)合起來的。主要應(yīng)關(guān)注監(jiān)督評審程序的合理性、對內(nèi)控缺陷的報告和對政策程序的調(diào)整等。在監(jiān)督評審活動和缺陷的糾正方面應(yīng)當(dāng)遵循下述原則:
?。?)要不斷地在日常工作中監(jiān)督評審內(nèi)控的總體效果。對主要風(fēng)險的監(jiān)督評審應(yīng)當(dāng)是公司日?;顒拥囊徊糠?。
(2)對內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行有效和全面的內(nèi)部審計。內(nèi)審要獨(dú)立進(jìn)行,配備稱職和得力的人員,應(yīng)得到適合的培訓(xùn),內(nèi)審作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評審的一部分,應(yīng)當(dāng)向董事會或其審計委員會直接報告工作。
?。?)不論是經(jīng)營層或是其他控制人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控的缺陷,都應(yīng)當(dāng)及時地向管理層報告,并使其得到果斷處理。要樹立全員控制意識,幫助企業(yè)更有效地實(shí)現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo),促進(jìn)企業(yè)控制環(huán)境的建立,為改進(jìn)內(nèi)控制度提供建設(shè)性建議,實(shí)現(xiàn)組織預(yù)期達(dá)到的內(nèi)控水平。
參考文獻(xiàn):
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2.張俊民。企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計。會計研究,2001(5)
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