在實際審計工作中，對被審計單位企業(yè)的內(nèi)部控制進行，必須有一套客觀可行的基本參照標準。這套標準不僅可為企業(yè)自我評估和改進其內(nèi)部控制以及注冊會計師發(fā)表評價意見提供依據(jù)，還可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)。建立內(nèi)部控制標準體系已經(jīng)成為一項國際慣例，最具影響力的當屬美國COSO委員會于1992年提出的內(nèi)部控制綜合框架公告。美國注冊會計師協(xié)會認為該報告的提出，具有劃時代的意義，其作用如同早期的公認會計原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認會計原則一樣。正如美國注冊會計師協(xié)會所預(yù)想的，COSO報告很快受到了廣泛的認可，很多國家及各專業(yè)團體仿效COSO對內(nèi)部控制進行了重新研究，并采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內(nèi)部控制評價標準體系。

　　我國很多學者對美國COSO報告進行了全面介紹和研究，并運用COSO報告的標準與評價方法，從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個方面對我國一些企業(yè)內(nèi)部控制失敗案例進行系統(tǒng)分析，同時建議在COSO報告的基礎(chǔ)上建立一套內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的內(nèi)部控制標準體系。另外還有很多學者則更注重我國傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制標準研究，即主要以企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)為評價對象。在考察了以上兩種研究態(tài)度及成果的基礎(chǔ)上，筆者認為我國當前的內(nèi)部控制評價標準體系的建立應(yīng)當以前瞻性原則與務(wù)實性原則為指導(dǎo)，既要借鑒國際上先進的研究成果，又要結(jié)合我國的現(xiàn)實情況，惟有如此，才能真正發(fā)揮其加強企業(yè)內(nèi)部管理、推動獨立審計事業(yè)發(fā)展及為市場經(jīng)濟服務(wù)的作用。

　　"體系"一詞在《辭?！分斜唤忉尀?若干有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個整體"。筆者也認為：體系的基本特征在于它的關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性。因此，可以將內(nèi)部控制評價標準體系定義為：屬于內(nèi)部控制評價標準范疇的有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個內(nèi)涵與外延相互統(tǒng)一的一個整體。筆者將以前瞻性與務(wù)實性原則為指導(dǎo)，在縱橫考察西方內(nèi)部控制評價標準理論與實務(wù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，重新塑造內(nèi)部控制評價標準體系。

　　內(nèi)部控制評價標準既可以從企業(yè)管理與控制目標方面入手，也可以從內(nèi)部控制要素入手，但無論怎樣，都可以分為一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎(chǔ)，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個完整的體系。一般標準包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體標準由內(nèi)部控制要素評價標準和作業(yè)層級評價標準兩部分組成。要素評價標準可分為五個方面：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督；作業(yè)層級評價標準因其浩繁復(fù)雜，不能窮盡，故筆者以生產(chǎn)性企業(yè)為例進行框架構(gòu)建，亦分為五個業(yè)務(wù)循環(huán)：銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、購貨業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、理財業(yè)務(wù)循環(huán)。在內(nèi)部控制評價的具體標準中，要素評價標準以作業(yè)層級評價標準為基礎(chǔ)，確切的說就是，作業(yè)層級評價標準主要是控制活動要素評價標準的細化，對企業(yè)控制活動要素的評價要以作業(yè)層級的評價為基礎(chǔ)和前提。但這并不意味著其他內(nèi)部控制要素不體現(xiàn)在企業(yè)的業(yè)務(wù)活動中，恰恰相反，在進行作業(yè)層級評價時都會涉及到其他內(nèi)部控制要素，如控制環(huán)境與風險評估要素是滲透在業(yè)務(wù)活動中的，控制活動的好壞同時也體現(xiàn)著信息與溝通及監(jiān)督的良莠。本章以下部分將對內(nèi)部控制評價標準體系詳細闡述。 

　　一、內(nèi)部控制評價一般標準
　　
　　內(nèi)部控制評價的一般標準，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價的各個方面的標準，即內(nèi)部控制制度整體運行應(yīng)遵循和達到的目標。正如同我國注冊會計師執(zhí)行報表審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見一樣，在執(zhí)行內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)時，也應(yīng)該有一個明確的目標。結(jié)合已有的研究成果及法律法規(guī)，筆者認為注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)的目標應(yīng)該是對被評價企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性發(fā)表意見，即內(nèi)部控制評價的一般標準是內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制的完整性

　　內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程進行自始自終的控制。完整性是內(nèi)部控制評價一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎(chǔ)。若內(nèi)部控制的完整性都達不到，則內(nèi)部控制的合理性與有效性就無從談起。

　　完整性標準還要求對內(nèi)部控制以不同方法進行評價時，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從資源利用角度看，應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營環(huán)節(jié)看應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。

　　理解內(nèi)部控制的完整性，還要認識到內(nèi)部控制本身并不是一種單獨的管理制度或者管理活動，也不是所有管理制度或管理活動的綜合體，當然也不只是一種管理手段、方法或所有管理手段和方法的總和。其實質(zhì)上是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程。

　　注冊會計師在對內(nèi)部控制的完整性作出判斷時，還應(yīng)當考慮到企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，則對內(nèi)部控制完整性的要求就越高。另外，在對內(nèi)部控制的完整性作出評價時，還應(yīng)該充分注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識等都是內(nèi)含于內(nèi)部控制整體性的。
　　
　　（二）內(nèi)部控制的合理性
　　
　　內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行時的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行時的經(jīng)濟性。在滿足了完整性這條首要標準之后，合理性是對內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性、則合理性與有效性就無從談起。同樣，若只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟性，其結(jié)果只能是完全背離實施內(nèi)部控制的初衷，甚至會給企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營造成負面影響，有效性也同樣成了無稽之談。

　　在評價內(nèi)部控制的合理性時，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點和要求。各行業(yè)及個企業(yè)由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出不同的特點的內(nèi)部控制控制，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對某一特定企業(yè)來說，評價其內(nèi)部控制的適用性要注意以下內(nèi)容：控制點的設(shè)置是否合理；有沒有安排過多或不必要的控制點；在每一個需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當，即既不能分工過細，又能起到相互牽制的作用。

　　然而，內(nèi)部控制的適用性要以經(jīng)濟性為限制條件。內(nèi)部控制的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，減少低效和投資浪費，因而制定內(nèi)部控制要以成本效益原則為指導(dǎo)。一方面內(nèi)部控制的設(shè)計和運行應(yīng)有重點，對企業(yè)經(jīng)濟活動有重要影響的部門和環(huán)節(jié)應(yīng)實施強有力的控制；另一方面要在實行內(nèi)部控制所花費的成本和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟效益之間保持適當?shù)谋壤?，即因?qū)嵭袃?nèi)部控制所花費的代價不能超過由此而獲得的效益，否則，就得不償失。

　　（三）內(nèi)部控制的有效性
　　
　　內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指是指設(shè)計完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實現(xiàn)"有效控制"，則實質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。在內(nèi)部控制評價的三個一般標準中，內(nèi)部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內(nèi)部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，則內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。

　　在評價內(nèi)部控制的有效性時，第一層涵義即不與國家法律法規(guī)相抵觸是前提，只有滿足了這一點，才能考慮其執(zhí)行的效果。而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標。如果只滿足了合法合規(guī)的前提，而在實際中根本不予執(zhí)行或執(zhí)行起來達不到預(yù)計效果，則內(nèi)部控制對此企業(yè)來說就相當于不存在。

　　有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機制，以有利于整體功能的發(fā)揮。控制要適度，過嚴會使管理活動失去生機，影響職工積極性的發(fā)揮； 過寬又會引起運行的機制失調(diào)，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執(zhí)行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實效。

　　以上三個標準屬于評價內(nèi)部控制的一般標準，把這些標準結(jié)合，實質(zhì)上就是要對被審查企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)表評價意見，或者說是對企業(yè)管理當局出具的內(nèi)部控制聲明書中的認定是否允當發(fā)表意見，因為管理當局在其出具的內(nèi)部控制聲明書中應(yīng)當對本企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出認定。

　　二、內(nèi)部控制評價的具體標準
　　
　　內(nèi)部控制評價具體標準是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價具體方面的標準，是具體內(nèi)部控制制度運行應(yīng)遵循和達到的目標。內(nèi)部控制評價具體標準是一般標準的基礎(chǔ)，一般標準是具體標準的升華。注冊會計師在對內(nèi)部控制進行評價時，只有先從操作性較強的具體標準入手，對具體內(nèi)部控制的設(shè)計與運行有了認識之后，才能通過總結(jié)、升華，從整體上對企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。 

　　內(nèi)部控制評價的具體標準還可以分為兩個層次：第一層次是內(nèi)部控制要素評價標準；第二層次是內(nèi)部控制作業(yè)層級評價標準。借鑒美國COSO報告的研究成果，內(nèi)部控制組成要素包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個。每一個要素又可以再分為更多的項目，例如控制環(huán)境要素涵蓋的項目就有操守及價值觀、執(zhí)行能力、董事會、管理哲學及經(jīng)營型態(tài)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責分派體系、人力資源政策及實行等。至于作業(yè)層級評價標準主要是控制活動要素的細化，控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對"使企業(yè)目標不能實現(xiàn)的風險"采取了必要的行動?？刂苹顒邮轻槍刂泣c而制定的，企業(yè)一般根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點來設(shè)計控制活動，所以，作業(yè)層級評價標準比內(nèi)部控制要素評價標準更繁雜。在以上標準體系圖中，筆者僅以生產(chǎn)性企業(yè)為例對作業(yè)層級標準進行構(gòu)造。

　　一個企業(yè)的具體內(nèi)部控制浩繁龐雜，因此，無論是設(shè)計內(nèi)部控制制度要素評價標準，還是作業(yè)層級評價標準，都需要有一個較為統(tǒng)一的評價標準模式。筆者認為，評價標準模式可以按以下層級設(shè)計：

　　(1)控制目標。在實際工作中，管理人員和審計人員總是根據(jù)控制目標，建立和評價內(nèi)部控制，因此，設(shè)計評價標準模式，首先應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的內(nèi)容特點和管理要求提煉內(nèi)部控制目標；

　　(2)控制點。各項控制目標分別需要通過若干相應(yīng)的控制因素予以實現(xiàn)，而這些控制因素作用的發(fā)揮，則是根據(jù)某些容易發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點進行針對性控制。這些可能發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，稱為控制點；

　　(3)控制措施。不同的控制點，有著不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容和控制目標，因此需要采取不同的控制手續(xù)和方法，才能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)各種錯弊。這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯弊而在某控制點所運用的各種控制手續(xù)和方法等，即為控制措施。按此模式進行內(nèi)部控制標準構(gòu)造，不同行業(yè)、企業(yè)為實現(xiàn)控制目標所采取的控制措施可能相去甚遠，不能窮盡，需要注冊會計師根據(jù)具體情況，運用職業(yè)判斷能力進行確認，故略去。