一、人力資源會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)是什么什么是人力資源會(huì)計(jì)，目前尚無(wú)統(tǒng)一的定義。依據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的理解，“人力資源會(huì)計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！盵注（1）] 人力資源會(huì)計(jì)有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會(huì)計(jì)包括社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)和企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)。社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)是從社會(huì)的角度對(duì)人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理，它屬于社會(huì)會(huì)計(jì)的范疇，可以將其稱作為人才資本會(huì)計(jì)。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是從企業(yè)的角度對(duì)人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理。通常所說(shuō)的人力資源會(huì)計(jì)，是指企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)，即狹義的人力資源會(huì)計(jì)。

　　企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)又有人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)之分。前者主要對(duì)企業(yè)為取得、開發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值所耗費(fèi)的投資成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、分?jǐn)偤蛨?bào)告，后者主要是對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、預(yù)測(cè)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。由于計(jì)量手段和方法上的原因，會(huì)計(jì)上對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、預(yù)測(cè)與計(jì)量，“目前依然困難重重” [注（2）].因此，結(jié)合我國(guó)的會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)所處的環(huán)境，筆者認(rèn)為，應(yīng)該以人力資源成本會(huì)計(jì)作為我們的研究重點(diǎn)。

　　二、人力資源成本會(huì)計(jì)能否納入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)回答這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵是人力資源成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比到底有沒(méi)有什么突破。

　　從會(huì)計(jì)的目標(biāo)來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列報(bào)表使用者掌握關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的資料[注（3）].而人力資源會(huì)計(jì)的“目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！倍邲](méi)有什么本質(zhì)的區(qū)別。其實(shí)，早在1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)就在其出版的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書》中明確指出，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)之一是提供“有效地指導(dǎo)和控制一個(gè)組織的人力和物質(zhì)資源”方面的信息[注（4）].也就是說(shuō)提供人力資源方面的信息本來(lái)就應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)目標(biāo)。

　　從會(huì)計(jì)的假設(shè)來(lái)看，依據(jù)首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)劉仲文教授的觀點(diǎn)，人力資源會(huì)計(jì)除了仍采用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)外，還有以下四個(gè)人力資源會(huì)計(jì)所特有的基本假設(shè)：人是人力資本的載體；人是一個(gè)組織的有價(jià)資源；人力資源價(jià)值是可變的；人力資源會(huì)計(jì)提供經(jīng)營(yíng)管理所需信息[注（5）].如果說(shuō)這些可以成為人力資源會(huì)計(jì)基本假設(shè)的話，我們也完全可以說(shuō)：“物質(zhì)資產(chǎn)是貨幣性資本的載體；物質(zhì)資產(chǎn)是一個(gè)組織的有價(jià)資源；物質(zhì)資源價(jià)值是可變的；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供經(jīng)營(yíng)管理所需信息?！边@么說(shuō)來(lái)二者也沒(méi)有什么質(zhì)的區(qū)別。

　　從會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方法來(lái)看，劉仲文教授認(rèn)為，“將人力資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、登記入賬和報(bào)告，與將物質(zhì)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、登記入賬和報(bào)告有著明顯的區(qū)別?！薄拔镔|(zhì)資產(chǎn)一般是由企業(yè)先支付價(jià)款購(gòu)入企業(yè)之后用于生產(chǎn)過(guò)程的資產(chǎn)。而人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)不同，企業(yè)人力資源是企業(yè)所有者先無(wú)償占有的，使用后支付其損耗價(jià)值的資產(chǎn)。這種區(qū)別使人力資源會(huì)計(jì)在計(jì)量人力資產(chǎn)的方法上有兩種選擇：其一是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期總價(jià)值（即人力資產(chǎn)的產(chǎn)出價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。……這種方法不易被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所接受。第二種選擇是以企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的投資（即人力資產(chǎn)的投入價(jià)值）為基礎(chǔ)逐期累計(jì)計(jì)量人力資產(chǎn)的成本價(jià)值。這種方法可以將人力資源納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍而且不影響傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)果?！盵注（6）] 對(duì)此論述，雖然對(duì)前半部分的某些提法筆者有不同的看法，但對(duì)關(guān)于人力資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇上，筆者是持贊同態(tài)度的。上述第一種方法所指的實(shí)際上是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，第二種方法所指的是人力資源成本會(huì)計(jì)?？梢?，人力資源成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)與計(jì)量方面也沒(méi)有什么本質(zhì)的區(qū)別。

　　綜上所述，我們認(rèn)為人力資源成本會(huì)計(jì)是能夠納入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中的。

　　三、人力資源納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論有哪些影響人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以后，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論影響最大的是會(huì)計(jì)觀念的變化。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念是以資本為中心，會(huì)計(jì)主要是為“資本家”服務(wù)的。人力資源納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以后，“資本”的概念發(fā)生了變化，除了包括原來(lái)含義上的資本外，增加了人力資本，會(huì)計(jì)不僅要為“資本家”服務(wù)，也要為“科學(xué)家”服務(wù)。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)等式上，現(xiàn)行的“（物質(zhì)性）資產(chǎn)＝負(fù)債＋（貨幣性資本）所有者權(quán)益”將改為“物質(zhì)性資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋貨幣性資本所有者權(quán)益＋人力資本所有者權(quán)益”。[注（7）] 此外，由于人力資產(chǎn)取得的特殊性，會(huì)計(jì)計(jì)量中“歷史成本”計(jì)價(jià)獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷的時(shí)代將宣告結(jié)束，“現(xiàn)行成本”、“重置成本”將發(fā)揮更重要的作用。

　　四、人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是什么從人才等級(jí)的劃分來(lái)看，最簡(jiǎn)單的方法是將企業(yè)員工分為初、中、高三級(jí)。于是人們會(huì)提出幾個(gè)問(wèn)題：第一，人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是什么？是企業(yè)的所有員工，還是僅限于高級(jí)人才呢？這里所涉及的不單是一個(gè)核算成本與效益的比較問(wèn)題。如果這個(gè)問(wèn)題不好做出肯定回答，有一點(diǎn)應(yīng)該是沒(méi)有疑問(wèn)的，那就是對(duì)不同檔次的人才會(huì)計(jì)核算中應(yīng)該依據(jù)重要性原則區(qū)別對(duì)待。第二，如何劃分人才的等級(jí)，或者說(shuō)初、中、高的劃分以什么為依據(jù)呢？是以職務(wù)、職稱的高低，還是有其他標(biāo)準(zhǔn)？等等，所有這些都應(yīng)該成為人力資源會(huì)計(jì)研究必需解決的問(wèn)題。

　　五、人力資源的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)傳統(tǒng)工資理論有沒(méi)有沖擊這本是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值分配理論的一個(gè)問(wèn)題，但考慮工資與盈利分配的核算在會(huì)計(jì)上的重要性，我們?nèi)杂斜匾懻撨@一問(wèn)題。在對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量以前，企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報(bào)酬主要是以勞務(wù)費(fèi)形式計(jì)入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的工資。隨著會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的確認(rèn)與計(jì)量，情況出現(xiàn)了變化：一方面，企業(yè)肯定還需向員工發(fā)放工資；另一方面，由于所有者權(quán)益方增加了一項(xiàng)“人力資本”，需要參與對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的分配。于是企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報(bào)酬包括兩個(gè)部分：工資與紅利。資產(chǎn)負(fù)債表上具有相同人力資產(chǎn)價(jià)值的員工，其工資是否相等？為什么會(huì)有差異？工資與紅利如何劃分？等等，這不僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)中需要考慮的問(wèn)題，人力資源會(huì)計(jì)必須作出合理解釋。

　　六、怎樣解決人力資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)與人力資產(chǎn)使用價(jià)值的對(duì)等問(wèn)題由于人力資源取得的特殊性，在同一技術(shù)崗位會(huì)有一些年齡相仿、能力相當(dāng)?shù)娜?，但企業(yè)為取得這些人才所花費(fèi)的代價(jià)可能大不相同。比如：一部分是從外單位調(diào)進(jìn)或自愿進(jìn)入企業(yè)的，企業(yè)沒(méi)有為其花費(fèi)什么投資；一部分是企業(yè)自己培養(yǎng)出來(lái)的，企業(yè)為其花費(fèi)了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來(lái)說(shuō)，兩者具有相等的價(jià)值。但依據(jù)目前的人力資源成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量方法，二者在資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的“人力資產(chǎn)”的價(jià)值是很不一樣的。這是一個(gè)很棘手的問(wèn)題，但也是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題，這一問(wèn)題如不解決將不利于客觀反映企業(yè)所控制的人力資產(chǎn)的現(xiàn)狀，推行人力資源會(huì)計(jì)的意義將大打折扣。

　　七、實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求程度理論來(lái)自實(shí)踐。任何一門學(xué)科的發(fā)展初期，其理論總是不成熟的。如果這種不成熟的理論不能廣泛應(yīng)用于實(shí)踐，人們就無(wú)法取得驗(yàn)證并修改理論所需要的數(shù)據(jù)與資料，理論就不可能向前發(fā)展，更不可能得到完善。顯然，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，這種“廣泛應(yīng)用”絕不是某個(gè)組織或個(gè)人所能強(qiáng)加的，必需來(lái)自于實(shí)踐的客觀需要?？梢哉J(rèn)為，實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求程度，決定了人力資源會(huì)計(jì)研究的深度。那么，在中國(guó)，實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求程度到底如何呢？我們必須對(duì)此進(jìn)行深入而艱難的調(diào)查。

　　八、人力資源會(huì)計(jì)在中國(guó)推行有哪些難點(diǎn)復(fù)旦大學(xué)張文賢教授曾在《會(huì)計(jì)研究》1995年第12期上發(fā)表了題為《人力資源會(huì)計(jì)的四大難題》的論文。張教授認(rèn)為，迄今為止，之所以人力資源會(huì)計(jì)在理論上還沒(méi)有形成完整的學(xué)科體系，在實(shí)踐上還沒(méi)有將理論和方法應(yīng)用于實(shí)務(wù)，問(wèn)題在于應(yīng)用時(shí)遇到了人力資源的計(jì)量及其資本化、人力資源的折舊及其分?jǐn)?、人力資源的權(quán)益分派、以及人力資源在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示等四大難題。筆者也曾在《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》1997年第11期上發(fā)表了一篇題為《中國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的思考》的文章，文中就中國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)需要解決的難點(diǎn)問(wèn)題，如應(yīng)用范圍、核算對(duì)象、人力資源收益的確認(rèn)與計(jì)量、由誰(shuí)來(lái)組織推廣實(shí)施、與其他法規(guī)的協(xié)調(diào)等，進(jìn)行了一些論述。后來(lái)筆者又與一些高科技企業(yè)的財(cái)務(wù)主管進(jìn)行了探討。結(jié)果讓人掃興，推廣的難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)我的預(yù)想?？磥?lái)，人力資源會(huì)計(jì)從理論到實(shí)踐至少在中國(guó)還有很長(zhǎng)的一段路要走?！案锩形闯晒?，同志仍需努力！”

　?。?）引自劉仲文著《人力資源會(huì)計(jì)》第2頁(yè)，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，1997年出版（2）參見文善恩著《人力資源會(huì)計(jì)》，載《走向21世紀(jì)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)（中）》第195頁(yè)，劉明輝主編，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996年出版。

　?。?）參見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992年版，第211頁(yè)。

　?。?）葛家澍主編《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》第37頁(yè)，立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1988年版（5）（6）分別見劉仲文著《人力資源會(huì)計(jì)》第29-31頁(yè)和第38-39頁(yè)，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，1997年出版（7）依據(jù)閻達(dá)伍、徐國(guó)君的“勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)”觀，這一等式將改為“物力資產(chǎn)＋人力資源投資＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動(dòng)者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。參見閻達(dá)伍、徐國(guó)君《關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的框架》（1996年《會(huì)計(jì)研究》第11期）。