一、效率與公平：對稅收中性含義的探討

　　就最初的含義而言，所謂稅收中性是指在不存在收入分配問題或該問題已經解決了的前提下，探討征稅如何不構成對人們行為的扭曲。那些不會引起商品相對價格發(fā)生變化從而不改變納稅人行為的稅收被認為是中性的。其目的在于使超額負擔最小化。從其政策主張看，它相信個體的選擇是有效率的，主張減少來自稅收的外部干預。正是在這一基礎上人們認為稅收中性思想濫觴于古典經濟學鼻祖亞當&#8226；斯密。

　　在對現(xiàn)有文獻的梳理中發(fā)現(xiàn)，稅收中性的實現(xiàn)方式實際上是沿著這樣兩條思路展開的：一是對效率原則的強調，即征稅有可能帶來效率損失，由此而要求政府征稅應盡量減少對經濟個體行為的不正常干擾，一個理想的稅收制度應是超額負擔最小的制度，其評價依據(jù)是課稅對消費選擇和生產決策的影響程度；二是對普遍原則的強調，即“對價值增值普遍征稅，也就是對所有經濟活動按統(tǒng)一稅率普遍征稅。”從“看不見的手”這一前提出發(fā)，稅收作為政府管理國家經濟的一種手段，很難避免對市場機制效率構成損害，這已為馬歇爾有關超額負擔的精彩分析所證實。關鍵是如何減少損失，普遍原則反對差別課稅的原因即在于此。在上述認識的基礎上，人們明確提出政府征稅應當對市場資源配置作用保持中性的主張。

　　從增值稅的角度考察稅收中性或許是有意義的，本世紀20年代所出現(xiàn)的增值稅是由銷售稅衍變而來的，它“是以企業(yè)所生產的商品或服務的市場增值額為課稅對象的一種稅?！眾W克蘭認為，“由于只對增值而不是對全部收入征稅，增值稅避免了許多形式的銷售稅所具有的多階段征稅的特點，即消除了在銷售的中間環(huán)節(jié)和最終環(huán)節(jié)對同樣的投人重復征稅?！陛^之公司利潤稅，增值稅更符合利益原則，不僅使企業(yè)在稅負方面更為平等，而且可以促進企業(yè)提高效率。同時，增值稅更能促進經濟的增長和保持國際收支的穩(wěn)定。顯然，增值稅以其自身的內在優(yōu)勢，與中性稅收所要求的效率原則和普遍原則是相契合的。仔細觀察下來，在以所得稅為主體稅種的國家中，由以所得為基礎的稅制向以消費為基礎的稅制轉變，已成為一種基本趨勢。其中，尤其是要求實行增值稅的呼聲最大。而大多已采用增值稅的國家中，增值稅已成為永久性稅種。增值稅所以受到如此廣泛的重視，從根本上說還是源于人們對“稅收中性”思想的認同，對效率原則的追求。

　　增值稅又不可避免地有著自己的缺陷，其“中性”的實現(xiàn)程度與其稅制要素的安排直接相關，不同的要素安排方式對資本積累的激勵作用是不相同的。當然，最致命的是采用增值稅，很可能會因管理成本和繳付成本的提高而導致公共部門的擴大。然而，又有哪一個稅種是完全沒有缺陷的呢？相對而言，在既定的約束條件下，采用增值稅可以在促進稅收增加的同時又使超額負擔最小化，從一個比較完整的意義上體現(xiàn)出中性稅收思想的理念?；蛟S，奧克蘭是正確的，“增值稅能否推行的關鍵在于政治方面，而不在經濟方面。”人們因偏好的不同對利益的理解。對利益最大化的追求是有區(qū)別的。

　　二、稅收中性與收入非中性：效率原則的擴展

　　具有中性特征的增值稅，以其內在的優(yōu)勢可以為政府提供大量的財政收入，更為有意義的或許是與一些稅種相比較它所具有天然的隱蔽性。增值稅雖然是由企業(yè)繳納，但最終卻是由消費者和要素提供者負擔，這大約是在各種中性稅收舉措中，增值稅被廣為采用的原因之一。然而，也由于增值稅自身所難以避免的缺陷，所以奧克蘭才會認為政治因素會影響這一稅種的推廣。政治因素的涉入，不可避免地會提出這樣一個問題：中性稅收和稅制改革果真是“中性”的嗎？接踵而來的問題是：政府為什么要選擇中性稅收？

　　布倫南和布坎南認為，收入中性的稅收理論的假定前提，即“稅收水平不是稅收結構本身的一個函數(shù)”是不成立的。從政府收入最大化這一前提出發(fā)，“在一定條件下，擴大稅基不會使稅收的超額負擔改變，卻會增加政府征收的收入量?！边@一說法不無道理，中性稅收思想思考前提是經濟角度的，所偏重的是效率原則，所以要從中性立場出發(fā)，引導資源配置優(yōu)化，以實現(xiàn)帕累托最優(yōu)。但是，布倫南和布坎南的論證，卻是經濟角度與政治角度相結合，認為稅制改革帶來的不僅僅是經濟收益，同時還包括政治收益。所以他們認為“當考慮到政治體制時，由于稅收的政治成本降低了，所以任何宣稱以較低的稅收超額負擔來征收等量稅收的收入中性的稅改嘗試，實際上會導致增加收入?！?/p>

　　以1997年美國的稅制改革為例，其主要內容是：（1）對資本利得減稅，降低長期資本利得的最高稅率；調整對出售主要自用住宅所取得的資本利得的稅收優(yōu)惠政策；（2）調整兒童扣稅額；（3）提高對個人退休帳戶的稅收優(yōu)惠；（4）增加對個人教育費用的稅收優(yōu)惠；（5）增加遺產與贈予稅的免征額。顯然，這里體現(xiàn)了政府鼓勵儲蓄、促進投資、支持教育和社會穩(wěn)定的愿望。很明顯，美國1997年的稅制改革方案事實上是一個減少稅收的方案?；蛟S“退一步是為了進兩步”是對此次稅制改革的一個比較恰當?shù)淖⒔?。近年來，美國經濟復蘇，財政赤字有了較大的緩解，組織收入的壓力為之一輕，而通過減稅則可以更好地刺激乃至支持經濟進一步穩(wěn)定增長，這似應是本次稅制改革的著眼點。考慮到稅收與gdp之間所呈現(xiàn)的是正相關關系，其結果將是政府收入的進一步增加。尤為值得注意的是，這一稅制改革除了可以取得較大的經濟收益以外，還會得到較大的政治收益。這無疑也是效率原則的體現(xiàn)，是一種更大范圍的效率的實現(xiàn)。

　　稅制改革從稅收中性前提出發(fā)，卻得到收入“非中性”的結果，這一現(xiàn)象是頗為耐人尋味的?？磥硪酝哪欠N狹義的效率原則已不是政府所追求的唯一目標，在某種意義上效率或許已成為一種手段。對現(xiàn)代政府而言，稅收政策已成為實現(xiàn)經濟與政治之間保持均衡的一種調節(jié)因素。所以無論是“中性”的還是“非中性”的稅收政策，都應是政府保證社會穩(wěn)定、支持經濟增長的一種政策安排而已，其關鍵在于選擇怎樣的政策安排才能實現(xiàn)政府的利益最大化取向。不要忘記政府的目標是多重的，其政策安排的意義在于尋找到一個實現(xiàn)社會均衡的解。

　　三、實踐與探索：對中國稅制改革的考察

　　考察中國的稅收中性問題，不僅僅是邏輯的而且是歷史的。追溯改革的發(fā)展軌跡，最初的“放權讓利”政策安排，已經在實際上為中性稅收的推出作了必要的鋪墊，而社會主義市場經濟思想的提出，則是稅收中性得以實現(xiàn)的必要前提。在中國，真正的具有實質性意義的中性稅收政策安排，主要表現(xiàn)在1994年的稅制改革上。這次稅制改革的指導思想是：“統(tǒng)一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權，理順分配關系，保障財政收入，建立符合社會主義市場經濟體制要求的新稅制體系?！逼渲校呀浵喈斆鞔_地體現(xiàn)出對稅收中性原則的認同，更為準確地說，它是“中性”與“非中性”的一個嘗試性結合的產物。所以說這次稅制改革是嘗試性的，是基于以下幾點理由：

　?。?）稅收中性思想是借鑒國外有益經驗的結果，它的應用缺乏本土淵源，還有待于我們進一步深化理解；（2）中國的稅制改革畢竟是在由計劃經濟向市場經濟轉軌的制約條件下展開的，并不完善的市場現(xiàn)實尚難以為稅收中性原則的推行提供相應的環(huán)境和條件，為順利推進新稅制的出臺所采取的諸多讓步性舉措，也不可避免地使新稅制的中性色彩有所減退。但無論如何中國的稅制體系變革，畢竟邁出了具有決定性意義的一步。如新稅制取消了產品稅，代之以在生產和流通環(huán)節(jié)普遍課征的增值稅，消除了原稅制價稅不分對市場造成的干擾，在很大程度上為企業(yè)營造了一個平等競爭的環(huán)境；統(tǒng)一后的內資企業(yè)所得稅，因其不再按企業(yè)的所有制性質區(qū)別課稅而大大減少了稅收對廠商行為的扭曲；中外個人所得稅的并軌，避免了稅收對人力資源配置的干擾。

　　這些，無可置疑地體現(xiàn)了中性稅收特色。從現(xiàn)實運行看，新稅制也取得了令人滿意的效果。但在嚴格的意義上，新稅制仍然是存在缺陷的，如增值稅的征稅范圍尚未包括大部分的勞務服務、并未完全消除對固定資產投資的重復征稅、稅率檔次過多等等。還有內外資企業(yè)仍繼續(xù)實行兩套不同的所得稅制、企業(yè)所得稅率分為三個檔次、復雜的減免優(yōu)惠措施等。由此不難看出，政府的稅收政策目標的選擇與稅收政策安排的約束條件之間是存在沖突的。也就是說，制度的規(guī)范性與現(xiàn)實可行性之間是存在距離的，因此也順理成章地提出新稅制進一步完善的問題。

　　對中國1994年以來稅制改革的考察，似可帶來以下啟示：

　　（1）理論追求完美而現(xiàn)實則追求合理。稅收中性原則雖然在理論上是完善的市場機制所要求的，但在現(xiàn)實中并不存在盡善盡美的絕對中性，稅收中性原則無論具有多大的理論意義，在現(xiàn)實的經濟環(huán)境中，由于要受到各種外在條件的制約，稅收中性原則的實現(xiàn)只能是相對意義上的。

　?。?）同樣，現(xiàn)實中人們對“最優(yōu)”的選擇是沒有意義的，所以優(yōu)化稅收理論，即次優(yōu)理論應是稅制改革所遵循的一個基本準則。稅收形式存在的本身更多的是對市場的變異，效率損失不可避免。從某種意義上看，倘若沒有效率損失，稅收的存在幾乎是不可能的。因此，我們所能進行的只是盡可能地使效率損失最小，以降低稅收制度的運行成本。

　?。?）稅收“中性”與“非中性”的結合，應是一個必然的選擇，尤其對中國這樣一個轉軌中的發(fā)展中國家而言，更是如此。其實透過對中性討論的分歧，可以看出人們往往忽略了一個十分重要的認識前提，無論是“中性”的還是“非中性”的，實質上都是政府的具體政策安排，只是具體執(zhí)行上側重點不同而已，最終出臺的稅收制度，在更多的情況下，往往是“中性”與“非中性”的兼顧。