一、稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)面對(duì)的不是單純的納稅人

　　這個(gè)問(wèn)題首先應(yīng)該從公共財(cái)政體制的構(gòu)建談起。

　　理論界似乎普遍認(rèn)為，完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制最為根本的一條就是界定政府的職能、限定政府的權(quán)力、讓政府退出市場(chǎng)。政府干預(yù)的目的是熨平經(jīng)濟(jì)周期，保持總需求和總供給平衡；建立健全法制，為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體創(chuàng)造一個(gè)平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境；抑制市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的外部性，在市場(chǎng)失靈的領(lǐng)域承擔(dān)主要責(zé)任，為公眾提供服務(wù)，保持整個(gè)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。而目前的情況是，中國(guó)的財(cái)政體制尚處于從生產(chǎn)型財(cái)政向公共服務(wù)型財(cái)政轉(zhuǎn)變的起始階段，政府仍繼續(xù)充當(dāng)著市場(chǎng)投資主體，各級(jí)政府尤其是地方政府很明顯地將發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開(kāi)辟財(cái)源作為政府的首要職責(zé)，而把公共服務(wù)降為第二職責(zé)。對(duì)此，普遍認(rèn)為，這是一種過(guò)渡，一種過(guò)渡中的必然，只要完成了這個(gè)過(guò)渡，實(shí)現(xiàn)了真正意義的公共財(cái)政體制，即政府的權(quán)力范圍與市場(chǎng)有了徹底明確的劃分界定，一切問(wèn)題都將迎刃而解。

　　但是，問(wèn)題絕不會(huì)如此簡(jiǎn)單。構(gòu)建公共財(cái)政體制，表面看，目標(biāo)似乎是明確的，但實(shí)際上，這一目標(biāo)只具有某種象征性，而不具有實(shí)質(zhì)性。最為關(guān)鍵的是，不管如何論證政府退出市場(chǎng)的合理性和優(yōu)越性，事實(shí)上，在中國(guó)，政府退出市場(chǎng)的理論前提似乎從來(lái)就不曾存在過(guò)。這其中涉及極其復(fù)雜和棘手的更高層次的體制問(wèn)題，即理論創(chuàng)新和改革突破都難度巨大的所有制問(wèn)題。無(wú)論改革走到怎樣的境界，有一個(gè)問(wèn)題是必須要回答、必須要解決的，那就是把全民收入當(dāng)做一家企業(yè)收入甚至某幾個(gè)人收入的情況究竟算什么？我們不把注意力，不把話題、問(wèn)題從微觀管理的層面跳出來(lái)，上升到資產(chǎn)的層面、產(chǎn)權(quán)的層面、資本的層面討論問(wèn)題，國(guó)有企業(yè)的改革是說(shuō)不清楚的，同樣我們所要構(gòu)建的公共財(cái)政體制的本質(zhì)也是說(shuō)不清楚的。

　　國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革無(wú)法繞過(guò)最為致命的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，決定了這一改革可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中最具風(fēng)險(xiǎn)性的改革，無(wú)異于一次體制革命。因此，一直以來(lái)，理論和決策層面似乎都主要是在外圍尋找辦法和策略，將改革的重點(diǎn)立足于解決國(guó)有資產(chǎn)的有效經(jīng)營(yíng)，希望以此開(kāi)拓出一條逐步釋放風(fēng)險(xiǎn)的漸進(jìn)通道。由于出發(fā)點(diǎn)主要不是產(chǎn)權(quán)，因此在設(shè)計(jì)上就必須首先作出種種假設(shè)，如假設(shè)主體是完全的（或者完全可以尋找到理想的主體），只要通過(guò)改革就可以完整到位；假設(shè)國(guó)有資產(chǎn)的權(quán)利邊界是清楚的，只要明確權(quán)限就可以清晰劃分；假設(shè)市場(chǎng)是健全的，只要經(jīng)過(guò)改革，國(guó)有資產(chǎn)就可以有效經(jīng)營(yíng)；假設(shè)代理者是忠誠(chéng)的，只要通過(guò)授權(quán)，代理者就會(huì)盡職盡責(zé)。至于這些“制度設(shè)計(jì)的前在預(yù)設(shè)”，能否最終成為事實(shí)，只好靠實(shí)踐和時(shí)間去驗(yàn)證。繞開(kāi)敏感的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題所進(jìn)行的一系列國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革，不能說(shuō)沒(méi)有成績(jī)，但起碼到目前為止，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家張維迎在很早以前就闡述過(guò)的國(guó)家所有制下國(guó)企的政企分開(kāi)的不可能性、所有權(quán)約束的無(wú)效性、解決經(jīng)營(yíng)者行為短期化的不可能、預(yù)算約束硬化的不可能、經(jīng)營(yíng)者與職工制衡關(guān)系的不可能，這“五個(gè)不可能定理”并沒(méi)有被有效推翻。這也許還不是最重要的，讓人更加驚恐不安的是，在改革的過(guò)程中，回避產(chǎn)權(quán)問(wèn)題實(shí)際上等于在一定程度上制造了產(chǎn)權(quán)真空，在這種態(tài)勢(shì)下，國(guó)有資產(chǎn)的掠奪性轉(zhuǎn)移，進(jìn)入只具有代理身份而不具有所有身份的特殊個(gè)人的腰包，其速度和數(shù)量都到了驚人的地步。這或許是某些權(quán)貴經(jīng)濟(jì)學(xué)家的愿望，但絕不是代表全民利益的國(guó)家政權(quán)的初衷。從中共十六大報(bào)告指出的要“建立中央政府與地方政府分別代表國(guó)家履行出資人職責(zé)，享有所有者權(quán)益，權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任相統(tǒng)一，管資產(chǎn)和管人、管事相結(jié)合的國(guó)有資產(chǎn)管理體制”這一表述中可以看出，為防止國(guó)有資產(chǎn)流失，政府對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理職能將會(huì)加強(qiáng)，但這同時(shí)也說(shuō)明，政府退出市場(chǎng)，不僅其理論前提不存在，在實(shí)踐上也是走不通的。

　　公共財(cái)政體制要求政府退出市場(chǎng)，政府對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的天然管理職能又逼迫政府留守市場(chǎng)，這是一個(gè)巨大而又根本性的矛盾。我們無(wú)法不得出這樣的結(jié)論：不管改革遵循怎樣的路徑，亦不管各種微觀制度如何變遷，只要政府國(guó)有資產(chǎn)管理職能具有長(zhǎng)期存在的必然性，政府究竟應(yīng)當(dāng)行使哪些權(quán)力，怎樣行使這些權(quán)力，找到一個(gè)比較準(zhǔn)確的界定就絕不是一個(gè)簡(jiǎn)單容易的事情，而政府退出市場(chǎng)則會(huì)一直漂浮在表面上，其將發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開(kāi)辟財(cái)源作為首要職責(zé)進(jìn)而操縱市場(chǎng)的動(dòng)力亦絕不會(huì)徹底弱化。

　　用了以上較大的篇幅去討論財(cái)政體制和國(guó)有資產(chǎn)管理體制問(wèn)題，落實(shí)到稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境這個(gè)主題上，引出來(lái)的問(wèn)題其實(shí)很清楚——在中國(guó)現(xiàn)有財(cái)政和產(chǎn)權(quán)體制下，征納之間的關(guān)系與其說(shuō)是政府與納稅人之間的關(guān)系，不如說(shuō)是政府與政府之間的關(guān)系。稅收?qǐng)?zhí)法當(dāng)局是政府的一個(gè)職能部門，受制于政府；國(guó)有企業(yè)以及國(guó)家控股企業(yè)的資產(chǎn)代理人由政府任命，更是受制于政府，至于非國(guó)有企業(yè)，由于地方政府受發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開(kāi)辟財(cái)源這種首要職責(zé)的驅(qū)使，亦同樣處于地方政府的保護(hù)之下。所以，雖然已經(jīng)建立了較為成熟的稅法體系，中國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法在很大程度上乃是一種政府與政府之間在權(quán)力和利益上的博弈，這就是中國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境最關(guān)鍵同時(shí)也是最難突破的瓶頸，稅收?qǐng)?zhí)法中頻繁出現(xiàn)的公正失衡問(wèn)題、法力失效問(wèn)題均與此有著巨大關(guān)聯(lián)，它同時(shí)也是欠稅——這種為中國(guó)所獨(dú)有的現(xiàn)象的主要根源。

　　二、稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)稅收實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的“組織收入”機(jī)制

　　按現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典的解釋，作為動(dòng)詞，組織一詞具有這樣的詞義：安排分散的人或事物使具有一定的系統(tǒng)性或整體性。如，組織人力、組織晚會(huì)、組織文章、組織貨源等。按照“組織”一詞的詞義，“組織收入”乃是通過(guò)安排而集聚收入的意思，盡管安排和集聚的是什么樣的收入及安排的依據(jù)、集聚手段是什么，單從字面，無(wú)從判斷，但人為處置和控制的特征卻顯而易見(jiàn)。

　　“組織收入”這種提法的產(chǎn)生起碼可以追溯到中共延安時(shí)期或者更早。在戰(zhàn)爭(zhēng)背景下，“組織”一詞乃是紅色力量由小變大、由弱變強(qiáng)過(guò)程中的一個(gè)經(jīng)典詞匯，無(wú)論作為名詞的“黨組織”還是作為動(dòng)詞的“組織農(nóng)民”、“組織罷工”、“組織各方面的力量”等等，“組織”一詞在特定的紅色政權(quán)語(yǔ)境中都具有相當(dāng)高的使用頻率，具有高度的政治集合含義，并常與動(dòng)員等詞匯聯(lián)用?？箲?zhàn)延安時(shí)期，為粉碎國(guó)民政府當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)封鎖，紅色根據(jù)地掀起大生產(chǎn)運(yùn)動(dòng)，“組織”一詞順勢(shì)進(jìn)入具有強(qiáng)烈政治及軍事意義的生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，“組織生產(chǎn)”、“組織收入”這樣的提法開(kāi)始迅速在根據(jù)地流行。

　　詞語(yǔ)是意識(shí)的一種表達(dá)方式，當(dāng)社會(huì)主流意識(shí)發(fā)生變化時(shí)，詞語(yǔ)的推陳出新亦會(huì)有相當(dāng)活躍的表現(xiàn)。很明顯，在國(guó)民黨政府垮臺(tái)新中國(guó)誕生后，由于新生政權(quán)話語(yǔ)權(quán)威的強(qiáng)力導(dǎo)向和全面覆蓋，社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活中表現(xiàn)新意識(shí)形態(tài)和新行為內(nèi)容的各種詞語(yǔ)迅速得到了普及。非常關(guān)鍵的是，中國(guó)共產(chǎn)黨掌握國(guó)家政權(quán)之后，盡管已經(jīng)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)建設(shè)時(shí)期，但整個(gè)社會(huì)的法律和規(guī)則依然在政治掛帥的基本前提下運(yùn)轉(zhuǎn)，集體主義得到普遍認(rèn)同并走向極致。因此，紅色根據(jù)地時(shí)期具有高度政治集合含義的“組織”一詞，其生命力便再次得到了巨大釋放，“組織生產(chǎn)”、“組織勞動(dòng)”、“組織群眾”等等類似的詞語(yǔ)組合以不僅僅作為一種強(qiáng)有力的工作方法或手段，而且在某種程度成為一種政治熱情的象征而被廣泛使用。自然，在財(cái)政經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，收入的集聚通過(guò)政治性的“組織”運(yùn)作來(lái)體現(xiàn)亦不可能處于例外，其政治安排和人為控制的特征不言而喻。事實(shí)上，“組織收入”所表現(xiàn)出的政治安排性含義與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的性質(zhì)亦是相互協(xié)調(diào)的。眾所周知，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能具有全面和直接的性質(zhì)，覆蓋了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各個(gè)方面和全部過(guò)程，不僅參與公共部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且參與一般部門的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；不僅參與收入的再分配，而且參與收入的初次分配；不僅控制著生產(chǎn)，而且控制著價(jià)格、交換、分配和消費(fèi)，沒(méi)有一個(gè)領(lǐng)域不存在國(guó)家的參與和活動(dòng)。國(guó)家在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的這種“大管家”的身份決定了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上上下下（縱向）和方方面面（橫向）的“組織安排”特征。計(jì)劃從大到小向下逐步延伸，“組織”由小到大向上逐級(jí)負(fù)責(zé)，形成了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下極具條塊結(jié)構(gòu)特點(diǎn)的有序管理規(guī)則。

　　但是，與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下具有全面、直接性質(zhì)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)職能完全不同，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能只具有宏觀和間接性質(zhì)。由于市場(chǎng)的自我調(diào)節(jié)和法律的規(guī)則制約占據(jù)了微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的整個(gè)空間，具有高度政治集合特征的逐級(jí)統(tǒng)籌式的組織安排管理運(yùn)作方式于是在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域大規(guī)模地自然失去了存在的基礎(chǔ)，以至“組織生產(chǎn)”、“組織儲(chǔ)蓄”、“組織公糧”等等許多類似具有政治安排含義的提法一夜間迅速淡化甚至消失，統(tǒng)統(tǒng)被各種具有市場(chǎng)價(jià)值趨向的詞語(yǔ)所取代。然而，在稅務(wù)執(zhí)行領(lǐng)域，“組織收入”這一提法卻一直被保留至今。盡管隨著依法治稅理念的不斷深化，尤其在稅務(wù)行政管理高層，“組織收入”或“以組織收入為中心”的提法已大為減少，近一段時(shí)間甚至已鮮見(jiàn)于正式的文件之中，偶爾出現(xiàn)，前面亦冠以“依法”作為限定，但在稅務(wù)管理基層，這種無(wú)限定的表述卻仍然相當(dāng)流行。

　　毋庸置疑，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下法治意志在國(guó)家行政管理中地位的崛起，在依法治稅理念和制度之下，稅務(wù)執(zhí)行當(dāng)局的工作本質(zhì)除依法征收外，并無(wú)其它（所謂服務(wù)納稅人乃是就服從于法律意志的涉及征收效率和質(zhì)量的工作規(guī)范而言，并非稅務(wù)執(zhí)行工作的本質(zhì)）。由于在一定征稅期限內(nèi)，稅源既是確定的，同時(shí)又是復(fù)雜而難于準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的，因此，收入多少這個(gè)“量”只能反映依法征收之表，應(yīng)收盡收這個(gè)“率”才真正體現(xiàn)其本。而且，從宏觀意義上講，應(yīng)收盡收同時(shí)也是考量一定時(shí)期稅制結(jié)構(gòu)是否合理、稅收法律是否適用的一個(gè)最為真實(shí)可靠的信息反饋通道。必須要指出的是，應(yīng)收盡收的基礎(chǔ)來(lái)自稅法的剛性，而征收過(guò)程中對(duì)收入進(jìn)度的安排和對(duì)收入規(guī)模的控制等類似組織性主觀行為，不管動(dòng)機(jī)如何，都不可能不與稅法的剛性發(fā)生抵觸，從而使其難以從始至終徹底貫穿，其結(jié)果必然是，在應(yīng)收盡收這個(gè)完整的法治空間產(chǎn)生許多人治的空隙，應(yīng)收盡收最終成為一句打了折扣的口號(hào)。問(wèn)題的關(guān)鍵在于，由于“組織收入”其實(shí)是建立在一種特具“路徑依賴”性的現(xiàn)實(shí)的機(jī)制之上的，因此，即使在其前面冠以“依法”的標(biāo)簽，其本質(zhì)卻并未發(fā)生多大變化。這是中國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境的另一個(gè)特殊瓶頸。

　　“組織收入”機(jī)制在稅務(wù)執(zhí)行領(lǐng)域的長(zhǎng)期存在，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)推進(jìn)過(guò)程中稅收收入所一直享有的極高政治地位有直接關(guān)系。由于相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的GDP偏好，盡管依法治稅理念的權(quán)威已經(jīng)逐步建立，稅收收入?yún)s一直以“任務(wù)”這種高度政治化的形式貫穿于稅務(wù)執(zhí)行工作的始終。正是這種法治運(yùn)作與政治運(yùn)作的雙軌結(jié)合，使“組織收入”得以繼續(xù)固守其傳統(tǒng)的堡壘而不被動(dòng)搖。但是，可以預(yù)見(jiàn)的是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下稅收自身 “內(nèi)在穩(wěn)定器”所具有的“相機(jī)抉擇”功能的日漸重要以及稅法剛性的不斷鞏固，稅收收入的政治意義必將最大限度地被其經(jīng)濟(jì)意義所取代，稅收收入不管是從總量上還是從結(jié)構(gòu)上都將擺脫單純的政治性增長(zhǎng)預(yù)期，如此，“組織收入”賴以生存的人治機(jī)制亦將隨之不斷弱化直至終結(jié)。