一、稅務(wù)機關(guān)涉稅公告行為的法律性質(zhì)——具體行政行為

　　在稅務(wù)征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)為了實現(xiàn)法律賦予的職能，在實際工作中常常通過公告的形式對征納關(guān)系的某些方面作出調(diào)整。如當納稅人有欠稅的情形出現(xiàn)時，為及時追繳稅款的需要，稅務(wù)機關(guān)通過媒體等發(fā)布該納稅人欠稅情況的公告，敦促其及時繳納欠款。再如，為了表彰信譽良好的納稅人，引導(dǎo)其他納稅人遵從稅法，稅務(wù)機關(guān)也可以對納稅人的信用等級進行公告。可見，稅務(wù)公告行為已經(jīng)大量的出現(xiàn)在各級稅務(wù)機關(guān)的征管活動中。但是直到目前，理論界和實務(wù)界均對此行為缺乏認識，理論上的含混不清導(dǎo)致實務(wù)中的無章可循。

　　筆者認為，稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為是指稅務(wù)機關(guān)在履行行政職權(quán)過程中，依據(jù)法律、法規(guī)以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定在特定載體上發(fā)布關(guān)于欠稅、納稅信用等級、非正常戶等涉及征納關(guān)系的文告并能產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果的具體行政行為。

　　將稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為定位為具體行政行為，是因為該行為符合具體行政行為的基本特征：第一、行為的主體是稅務(wù)機關(guān)及其工作人員；第二、行為針對的是特定的具體的人和事。盡管公告是通過一定的載體如媒體向不特定的受眾發(fā)布的，但是公告內(nèi)容所約束的對象是特定的人和事，因此，有別于抽象行政行為所針對的不特定的對象。如欠稅公告，所其內(nèi)容所約束的對象就是沒有按期申報或者交納稅款的納稅人。第三、行為是依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件作出的。如欠稅公告就是依據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》做出的；第四、行為的實施能直接創(chuàng)設(shè)稅務(wù)行政法律關(guān)系，并必然產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)實的法律后果。

　　筆者認為，理清稅務(wù)機關(guān)涉稅公告行為的性質(zhì)是正確區(qū)分該行為和其他行為的關(guān)鍵點，有助于稅務(wù)機關(guān)從法律角度規(guī)范自己的行為，同時，為納稅人提供了法律救濟的途徑。

　　二、稅務(wù)機關(guān)的法定義務(wù)——遵循正當法律程序

　　雖然稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為是具體行政行為，但是由于其并不是行政處罰行為，而是對納稅人業(yè)已存在的某些事實的一種公布，是一種行政事實行為，因此，該行為并不能受《行政處罰法》的規(guī)范。目前，我國的法律、法規(guī)并沒有對稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為做出明文的規(guī)定，雖然在其他規(guī)范性文件中（如各地稅務(wù)機關(guān)自行制定的一些規(guī)范性文件）對此類行為有規(guī)定，但由于上位法的缺失，各地的做法并不一致。筆者認為，稅務(wù)機關(guān)在作出涉稅公告行為時應(yīng)當遵循正當法律程序原則。該原則應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　　第一、涉稅公告的提出。公告前應(yīng)由專門的機構(gòu)對涉稅公告的內(nèi)容做出調(diào)查，深入細致地對納稅人的有關(guān)情況進行確認，確保公告數(shù)據(jù)的真實、準確。

　　第二、涉稅公告的審批。調(diào)查結(jié)束以后，應(yīng)由負責(zé)調(diào)查的機構(gòu)將調(diào)查情況報審批部門進行書面審批。

　　第三、向納稅人說明理由并告知。筆者認為，這是整個程序中的一個重要環(huán)節(jié)。稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為只是維護良好的征納關(guān)系手段之一。

　　第四、公告的發(fā)布。對經(jīng)過確認和告知，稅務(wù)機關(guān)覺得仍應(yīng)予公布的關(guān)涉納稅人的事項，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過專門的載體予以發(fā)布。

　　第五、案卷備查制度。對業(yè)已經(jīng)過發(fā)布的公告，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該建立案卷備查制度，以供納稅人和法律法規(guī)允許的其他人員的查閱。稅務(wù)機關(guān)也可以據(jù)此應(yīng)對納稅人提出的行政復(fù)議和行政訴訟。

　　三、納稅人的法定救濟手段——行政復(fù)議與行政訴訟

　　納稅人對稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為不服的該如何救濟，各地的稅務(wù)機關(guān)做法并不一致。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是對稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為性質(zhì)的不同理解。如果認為稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為不是具體行政行為，那根據(jù)目前的法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，納稅人不能提起行政復(fù)議或者是行政訴訟。根據(jù)本文以上的分析，我們可以得知稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為是具體行政行為。納稅人如果對此不服，當然可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)或者人民法院請求救濟。筆者認為有幾個問題需要說明：一是納稅人對行政復(fù)議或者行政訴訟有選擇權(quán)，也就是說，行政復(fù)議不是行政訴訟的必經(jīng)程序。國家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，對納稅爭議不服的，納稅人應(yīng)先向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)提起行政復(fù)議。納稅爭議包括征收稅款、加收滯納金；扣繳義務(wù)人，受稅務(wù)機關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。很顯然，稅務(wù)機關(guān)的涉稅公告行為僅僅是將對業(yè)已確認的涉及納稅人的某一事項進行發(fā)布的行為，并不是征稅行為。二是建議修改《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，為了避免各地對涉稅公告行為的不同理解，筆者建議將該行為明確納入稅務(wù)復(fù)議的受理范圍。