聯(lián)邦個人所得稅是美國聯(lián)邦政府課征的主要稅種，是聯(lián)邦政府財政收入的重要來源。據(jù)統(tǒng)計，美國現(xiàn)在有80％的人是該稅種的納稅人。這些納稅人從法律身份上可以劃分為美國公民和外國人。本文擬就美國對外國人征收聯(lián)邦個人所得稅的主要問題加以闡述。

　　一、美國聯(lián)邦個人所得稅制中外國人的概念與分類

　　美國聯(lián)邦個人所得稅制中的外國人是相對于美國公民的一個概念。所謂美國公民，主要是指在美國出生或取得美國國籍并服從其管轄的個人。此外，在美國境外出生，但其父母一方是美國公民的個人在一定條件下屯可以成為美國公民。依照美國稅法，美國公民是美國稅收上的居民，即無論其身居何處，都應(yīng)就其世界范圍內(nèi)的所得向美國承擔(dān)納稅義務(wù)。

　　美國聯(lián)邦個人所得稅由中的外國人就是指非美國公民的個人。基于稅收目的，外國人又被進一步劃分為居民外國人（resident aliens）與非居民外國人（nonresident aliens）。二者在美國的納稅身份截然不同，因此，他們在美國所承擔(dān)的納稅義務(wù)就有很大差異。尿民外國人和美國公民一樣，被視作美國稅收上的居民，應(yīng)就其世界范圍內(nèi)的所得納稅；而非居民外國人則被視作美國稅收上的非居民，通常僅須就其來源于美國的所得納稅。所以，居民外國人與非居民外國人的劃分具有重要意義。

　　根據(jù)美國稅收法規(guī)，凡符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即為居民外國人，否則，即為非居民外國人。

　　L.持有“綠卡”標(biāo)準(zhǔn)（Green Card Test）所謂持有“綠卡”，是指具有美國合法永久居民身份。這種身份的取得源于美國移民局根據(jù)移瓦法簽發(fā)的外國人登記卡。持有“綠卡”的外國人享有在美國永久居住或工作的權(quán)利，也被認(rèn)定為美國稅收上的居民外國人。

　　2.實際居留標(biāo)準(zhǔn)（Substantial Presence Test）

　　該標(biāo)準(zhǔn)考察外國人在美國的居留時間而非其移民身份。一個外國人即使未持有“綠卡”，只要于本年度在美國居留達(dá) 183天；或者本年度在美國居留至少31天，且在本年及上溯兩年的時間里在美國累計居留達(dá)183天，也將被認(rèn)定為居民外國人。這里的累計不是3年。

　　時間里在美國實際停留天數(shù)的簡單相加，而應(yīng)遵循《國內(nèi)稅收法規(guī)》第7701條（b）（3）確定的如下規(guī)則：當(dāng)年居留天數(shù)乘1，上年居留天數(shù)乘1／3，上上年居留天數(shù)乘 1／6……如一俄國人在1997、1998和1999年度分別在美國居留120天，依照上述規(guī)則計算其連續(xù)3年在美國居留的天數(shù)累計為 180天。因少于法定的 183天，該俄國人在 1999年這一年度就不是美國稅收上的居民外國人。但如其1999年在美國居留123天，則符合實際居留標(biāo)準(zhǔn)，將被認(rèn)定為美國稅收上的居民外國人。

　　可見，運用第二種條件的關(guān)鍵之處在于對外國人在美國實際居留天數(shù)的認(rèn)定。一般而言，一天當(dāng)中任何時間出現(xiàn)在美國（包括美國的50個州和哥倫比亞特區(qū)、美國的領(lǐng)海及與美因領(lǐng)海毗連且美國依照國際法享有勘探和開發(fā)自壞資源專屬權(quán)利的海床和底土）即開作在美國實際居留一日。不過，在下達(dá)幾種情形下，在美國的逗留不應(yīng)計入在美國的居留時間；（1）在美國境外的兩地之間旅行但途經(jīng)美國的少于助小時的逗留。例如，一個中國人從中國上海飛往墨西哥的墨西哥城，途中在美國的夏威夷州轉(zhuǎn)機。只要該中國人在夏威夷的逗留少于24小時，就不能算作在美國實際停留一日；（2）由于突發(fā)疾病需要治療而在美國的逗留；（3）在美國享有稅收包無權(quán)或被免稅時的天數(shù)。根據(jù)美國法律及其所簽訂的國際稅收協(xié)定，國際組織的專職雇員、為美國政府所認(rèn)可的外國政府的代表在美國享有稅收豁免權(quán)。符合一定條件的外國教師、學(xué)生、受訓(xùn)人員及參加為慈善多業(yè)募捐比賽的職業(yè)運動員亦被視作免稅人員。因而，他們在美國被免稅的天數(shù)不應(yīng)計入要在美國的實際居留天數(shù)。

　　此外，即使某個外國人符合第二個標(biāo)準(zhǔn)，如果此人當(dāng)年在美國居留的時間少于 183天，同時在某一外國有納稅居所，且此人與該外國的聯(lián)系比其與美國的聯(lián)系更為密切，那么，該外國人也不是美國稅收上的居民。這時的納稅居所指納稅人開展?fàn)I業(yè)、提供勞務(wù)、履行職責(zé)的經(jīng)?；蛑饕?。點，而非家庭所居地。若由于工作性質(zhì)沒有這樣一個經(jīng)?；蛑饕亍｜c，則以經(jīng)常居住地為納稅居所。至于是否與外國存在更密切聯(lián)系，主要依據(jù)以下因素的所在地確定：永久性住所；家庭；個人財產(chǎn)（如個人及家庭所擁有的汽車、家具、衣物、珠寶等）；所加入的社會、政治、文化或宗教組織；業(yè)務(wù)活動；所持駕駛執(zhí)照的簽發(fā)；參加投票等。

　　二、英國聯(lián)邦個人所得稅的征稅對象

　　美國聯(lián)邦個人所得稅的征稅對象是納稅人取得的全部所得，又稱毛所得（grossincome）。因此，外國人應(yīng)像美國公民一樣向美國稅務(wù)部門申報各種項目的所得。具體而言，這些所得是：1，個人勞務(wù)報酬，包括工資、薪金、小費等；2.利息，包括銀行在救利息、債券利息等；3.股息，即從參股公司取得的分紅；4.特許權(quán)使用費收入，即將自己所擁有的特許棚如專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)，有茶等，供他人使用而取得的報酬；5.租金，即出科自己所有的動產(chǎn)或不動產(chǎn)而取得的收入；6.資本利得，即出售或交換投資財產(chǎn)，如房地產(chǎn)、股票等的收入；7.個人獨資或合伙從事工商經(jīng)營活動而取得的利潤；8.農(nóng)業(yè)收入；9.失業(yè)救濟金；10.社會保障救濟金；11、離婚后一方付給另一方的扶養(yǎng)費；12.退休養(yǎng)老金；13.慈善機關(guān)贈與的救濟款；14.遺產(chǎn)和信托所得；15.其它各項所得，如獎金、博彩價再等。

　　不過，居民外國人與非居民外國人應(yīng)申報所得的范圍不同。由于居民外國人與美國公民一樣?xùn)|美國稅收上的居民，因此，應(yīng)申報其世界范圍的所得。至于所得地理上的來源則無關(guān)緊要。而非居民外國人通常僅需申報其來源于美國境內(nèi)的所得。這意味著對非居民外國人的某項所得能否征稅取決于該項所得的來源。如所得未源于美國境內(nèi)，則美國有權(quán)。就此項所得征稅；若來源于美國境外，則美國通常不能行儀征稅的權(quán)利。所以，對非居民外國人來說，所得來源地的認(rèn)定極為關(guān)鍵。鑒于所得項目的多樣性，美國特別制定了判定所得來源地的具體規(guī)則。就個人勞務(wù)而言，只要是在美國境內(nèi)提供的，由此得到的收入即屬美國來源的所得，而不問付報酬者的居住地、付款地以及勞務(wù)合同簽定地。唯一的例外是，作為外國個人、合伙企業(yè)或公司雇員在美國工作所取得的報酬在嚴(yán)格符合規(guī)定條件（即該雇員在美國從事勞務(wù)不超過90天、所得報酬不超過 3000美元，且系基于其與未介入美國貿(mào)易與經(jīng)營的外國個人、合伙企業(yè)或公司所簽的合民）時，可不視為源于美國的所得。利息來源地的判定取決于利息支付者的所在地，即只要利息支付者在美國。受付人的這筆利息收入就構(gòu)成美國來源所得。至于股息收入，其來源主要取決于支付股息公司的居住地。特許權(quán)的使用如在美國或出租的財產(chǎn)位于美國，則取得的特許權(quán)使用費收入或租金屬于美國來源的所得。處置位于美國境內(nèi)的不動產(chǎn)而取得的收入，也是來源于美國的所得，對于其它所得，美國也有判定來源的具體規(guī)則。

　　三、英國聯(lián)邦個人所得稅制中外國人應(yīng)稅所得的確定

　　納稅人的全部所得并非應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)稅所得（taxable imcome）。依照美因聯(lián)邦個人所得稅制度。首先要對個人的全部所得進行調(diào)整。所謂調(diào)整，就是從全部所得中除去不予計列項目。這些項目主要是；購買州和地方政府發(fā)抒的公債取得的利息、失業(yè)救濟金、傷亡撫恤金、慈善機構(gòu)賜予的救濟款、親屬朋友饋贈的禮金、雇主支付給雇員的小額補貼、獎學(xué)金和特別研究補助、第一個100美元股息等。非居民外國人可以去除的項目還包括在美國學(xué)習(xí)或工作的學(xué)生或交流學(xué)者由外國機構(gòu)所付的報酬、美國與相關(guān)國家所簽稅收協(xié)定中的免稅所得等。之后的余額被稱作調(diào)整后的毛收入（adjusted gross income）。從調(diào)控后的毛所得中減去個人免稅額（exemptions）、扣除額（deductions）后，方為應(yīng)稅所得。在美國，每個納稅人每年可以享受一定數(shù)額的免稅額。這一數(shù)額并不固定，而是每年進行通貨膨脹調(diào)整。如1996年為2550美元，1997年則上升為2650美元。居民外國人的配偶及受其贍養(yǎng)、撫養(yǎng)者在一定條件下每人每年的免稅額亦是同一數(shù)目。因此，如一居民外國人與其妻育有子女二人上其妻無收入，則1997年可以享受的免稅額就是4個 2650美元，也就是1060O美元。而非居民外國人只在極個別的情況下（如系加拿大或墨西哥的居民）才能享受此種待遇。

　　費用扣除是更為復(fù)雜的一個問題，因為納稅人的實際情況千差萬別。在美國，允許各種納稅人采用的扣除方法是分項扣除（itemized deductions）。允許扣除的項目主要是：已納的州和地方所得稅；各種慈善相救；住房抵押貸款利息（僅限于兩處住宅，且扣除額不得超過調(diào)整后毛所得的50％）。與工作有關(guān)的交通護、搬家費；接受教育和培訓(xùn)費；從事農(nóng)業(yè)人商業(yè)活動直接有關(guān)的費用；醫(yī)療費用（僅限于超過調(diào)整后毛所得75％的部分，未超過則不予扣除入意外事故或被盜帶來的損失（僅限于超過調(diào)整后的毛所得10％的部分）以及其它經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可的項目。對居民外國人還可以適用另一種扣除方法——標(biāo)準(zhǔn)扣除（standard deductions）。標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)額依申報者的情形而定，如1995年單身申報納稅，扣除額為3900美元，夫婦聯(lián)合申報。則為655D美元。65歲以上的老人和盲人還可以享受額外扣除，如 1997年單身老人的額外扣除額為1000美元；如果既是老人又、是盲人，則額外扣除額可達(dá)200O美元。標(biāo)準(zhǔn)扣除額和額外扣除額每年屯按照通貨膨脹率進行調(diào)整。居民外國人可以在兩種扣除方法中任選其一。也就是說哪種扣除方式對他有較大利益，就可以選擇采用哪種方式。而非居民外國人的費用扣除卻只能采用分項扣除法。上述調(diào)整額、免稅額的多少及扣除額的大小直接影響了納稅人應(yīng)稅所得的確定，并進而影響到其應(yīng)繳納稅額的多寡。

　　四、美國聯(lián)邦個人所得稅制中外國人納稅數(shù)額的計算

　　對于居民外國人而言，適用的規(guī)則與美國公民相同。即應(yīng)稅所得一旦確定，以之乘以適用稅率即為應(yīng)納稅額（Payable tax）。美國個人所得稅按照納稅人家庭的不同情況，將納稅人分為4種，即單身納稅人（single）、已婚聯(lián)合申報納稅人（married filling joint return）、已婚分開納稅人（married filling separate return）和戶主納稅人（head of household）。通常采用多級超額累進稅率，其現(xiàn)行適用稅率為15％、28％、31％、36％和39.6％五個檔次，級王巨數(shù)額因申報納稅人情況的不同而異，而且經(jīng)常加以調(diào)整。如1996的適用15％稅率的應(yīng)稅所得，單身申報為24000美元以下，聯(lián)合申報為40100美元以下，1997年則分別變更為24650美元以下和40200美元以下。

　　至于非居民外國人的所得，依據(jù)其是否與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系被劃分為兩類，分別適用不同的規(guī)則計算應(yīng)納稅額。一是與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得（Income effectively connected with U.S.trade／business），應(yīng)適用與美國公民、居民外國人相同的規(guī)則，即以調(diào)整、減免和扣除后的應(yīng)稅所得乘以適用稅率。二是與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營不存在有效聯(lián)系的所得，應(yīng)以毛所得乘以30％的比例稅率。一般來講，所有源于美國的收入都被視作與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得，如在美國從事個人勞務(wù)所獲報酬，出售或交換不動產(chǎn)的所得，擁有并經(jīng)營出售勞務(wù)、產(chǎn)品或貨物的企業(yè)所獲利潤等。比較特殊的是非居民外國人源自美國的投資所得，如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費等。它們是否構(gòu)成與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得，應(yīng)依照“資產(chǎn)使用檢驗法”（Asset－use Test）或“經(jīng)營活動檢驗法”（Business、－activities Test）加以判定，即如果非居民外國人的這種所得來源于其本人在美國進行貿(mào)易或經(jīng)營所使用的資產(chǎn)，或非居民外國人在美國進行的貿(mào)易或經(jīng)營活動是其這種所得產(chǎn)生的關(guān)鍵因

　　素，則上述所得將被認(rèn)定為與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得。值得注意的是，非居民外國人的某些源于美國國外的收入，如果可以歸屬于其在美國設(shè)立的辦事處或營業(yè)場所（指這些辦力處或營業(yè)場所的貿(mào)易或經(jīng)營活動是其所得得以實現(xiàn)的關(guān)鍵因素），也被認(rèn)為與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營有實際聯(lián)系。這些所得是。因非居民外國人設(shè)在美國的辦事處或合業(yè)場所積極的經(jīng)營活動而產(chǎn)生的租金或特許權(quán)使用費（例如，一外國發(fā)明人通過其在美國的辦事處批準(zhǔn)向一家墨西哥公司轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)。墨西哥公司向該辦事處支付的使用費就可以歸屬于該辦事處，因而也就是與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的收入）；因非居民外國人設(shè)在美國的股票和證券交易公司積極的經(jīng)營活動而產(chǎn)生的利息或股息；通過設(shè)在美國的辦事處或經(jīng)營場所銷售位于美國境外存貨的所得。

　　應(yīng)納稅額計算出來之后，美國還允許從中減除稅法規(guī)定的一些納稅抵免項目（tax credits），從而減少實際繳納的稅額。這些項目主要是：1.照料費用的稅收抵免。納稅人為了工作或找工作，請人照料13歲以下兒童和生活不能自理的成年家庭成員所支付的部分費用，可以按照規(guī)定的限度從應(yīng)納稅額中扣除，以減少納稅。抵免額一般為一年中支付照料費用的20％至30％，且該抵免率適用的照料費用支出有限制，即照料一人為2400美元，兩人或兩人以上為4800美元。2.勞動所得的抵免。這是對低收入納稅人的一種照顧。稅法允許低收入納稅人在規(guī)定的限度內(nèi)按勞動所得的多少獲得一定比率的稅收抵免額，從應(yīng)納稅額中減除以減少納稅。3.外國稅收抵免。居民外國人如就其在美國境外所得已在來源國繳納所得稅，可以憑完稅憑證在其應(yīng)繳納的美國個人所得稅應(yīng)納稅額中抵免，但以不超過該項所得在美國的實際稅收負(fù)擔(dān)水平為限。從應(yīng)納稅額中減除稅收抵免項目后，余額就是納稅人在過去一個年度里必須繳納的全部稅款。

　　五、美國聯(lián)邦個人所得稅制中外國人稅款的繳納

　　針對美國公民、居民外國人與非居民外國人納稅身份不同，美國財政部國內(nèi)稅收身分別制作了供美國公民、居民外國人使用的“美國個人所得稅申報單”（U.S.Individual IncomeTax Return，簡稱Form 1040NR）和供非居民外國人使用的“美國非居民外國人個人所得稅申報單”（U.S. Nonresident Alien Income Tax Return，簡稱Form 1040NR）。因此，居民外國人應(yīng)同美國公民一樣申報其世界范圍內(nèi)的所得，非居民外國人則須申報其源于美國的所得及符合條件的，源于美國國外但與美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的某些所得。通常在每年的4月15日之前，納稅人應(yīng)就其上一年度的收入情況如實填寫適當(dāng)?shù)募{稅申報單，寄給所在州的國內(nèi)收入署服務(wù)中心（非居民外國人則統(tǒng)一寄給設(shè)在費城的服務(wù)中心），并在規(guī)定的期限內(nèi)繳清全部稅款。國內(nèi)稅收署通過結(jié)算，多退少補。如果納稅人未按期填寫、寄出申報單，將被處以罰金。未按期繳清稅款的納稅人會被責(zé)分補足稅款，并繳付延遲繳稅期所欠稅款的利息。

　　值得注意的是，美國對部分個人所得稅實行源泉扣繳。一是對雇員的工資，由雇主在支付工資時扣繳。二是對非居民外國人取得的與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營無實際聯(lián)系的所得，由支付者在支付時扣繳。非居民外國人所取得的按源泉征收的所得，如果符合其為居民的國家與美國所簽稅收協(xié)定中的減免稅條件，還可以享受減稅或免稅的待遇。美國與數(shù)十個國家簽訂有稅收協(xié)定，這些稅收協(xié)定對非居民外國人所提供的稅收優(yōu)惠主要有兩方面：對部分人的某些所得給予免稅待遇，如在美國短暫停留（具體標(biāo)準(zhǔn)因國而異，一般為不超過90天或180天）、數(shù)額不超過3000美元的個人勞務(wù)所得；教師在一定期限內(nèi)（一般為抵達(dá)美國的頭2至3年）所獲報酬等。其二，對投資所得以降低稅率征稅或免稅。