一、養(yǎng)老金的性質(zhì)界定

　　從世界各國(guó)的相關(guān)情況看，養(yǎng)老金籌資與支付模式大致分三種：第一種是現(xiàn)收現(xiàn)付制，即以同時(shí)期正在工作的一代人的繳費(fèi)或稅收支付已經(jīng)退休一代人的養(yǎng)老金。換句話說(shuō)，現(xiàn)收現(xiàn)付制就是以當(dāng)年繳費(fèi)或繳稅支付當(dāng)年的養(yǎng)老金，對(duì)融資不做積累的制度。通?？梢酝ㄟ^(guò)收入稅、雇主和雇員被強(qiáng)制以工資為基礎(chǔ)的繳費(fèi)等方式為養(yǎng)老金融資，收入稅通常從雇主總收入中扣除，相當(dāng)于雇主為雇員支付了一筆凈稅收。由此可見(jiàn)，在現(xiàn)收現(xiàn)付制下，所籌集到的養(yǎng)老金資金屬于稅收性質(zhì)。而對(duì)于養(yǎng)老金的領(lǐng)取吝而言，養(yǎng)老金屬于社會(huì)福利。第二種是完全積累制，即某代人的養(yǎng)老金完全由其自身從加入這種養(yǎng)老金制度之曰起開(kāi)始積累，退休后的養(yǎng)老金完全從其自己所積累的資金（包括其增值部分）中領(lǐng)取。或者說(shuō)，是以其工作期間積累的儲(chǔ)蓄支付其退休后的養(yǎng)老金。那么，在這種制度下，所籌集到的養(yǎng)老金資金則不屬于稅收性質(zhì)；而對(duì)于養(yǎng)老金的領(lǐng)取者來(lái)說(shuō)，所領(lǐng)取的養(yǎng)老金則屬于遞延工資性質(zhì)。第三種是部分積累制，即為前兩種模式的綜合，在這種制度下，養(yǎng)老金的資金來(lái)源分為兩部分：一部分來(lái)源于社會(huì)統(tǒng)籌；一部分來(lái)源于自己的積累。養(yǎng)老金既具有社會(huì)福利性質(zhì)‘也具有遞延工資性質(zhì)。

　　二、國(guó)外養(yǎng)老金籌資與支付方式簡(jiǎn)介

　?。ㄒ唬┑聡?guó)模式

　　德國(guó)是世界上最早推行社會(huì)保障制度的國(guó)家，德國(guó)的養(yǎng)老保障資金主要來(lái)源于雇主和雇員繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，不足部分由聯(lián)邦財(cái)政補(bǔ)貼。雇員應(yīng)繳的部分由雇主代扣，連同雇主應(yīng)繳納部分一并繳納給社會(huì)保障組織。20世紀(jì)80年代以前，實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制；進(jìn)入20世紀(jì)80年代，伴隨著人口結(jié)構(gòu)的變化，社會(huì)保障支出增長(zhǎng)加快，甚至超過(guò)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的承受能力，加上社會(huì)保障預(yù)算的平衡問(wèn)題曰益突出，德國(guó)開(kāi)始進(jìn)行養(yǎng)老金制度的調(diào)整與改革，提高了相應(yīng)的費(fèi)率，實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制與積累制相結(jié)合的辦法。2000年，德國(guó)的公共養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)率為19，3％。在德國(guó)，養(yǎng)老保障資金的征收不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，而是由健康保險(xiǎn)組織負(fù)責(zé)，但養(yǎng)老保障收入嚴(yán)格納入國(guó)家預(yù)算管理，其實(shí)質(zhì)上是稅收性質(zhì)。德國(guó)的養(yǎng)老金資金由政府指定專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)管理和營(yíng)運(yùn)，以使其保值、增值。德國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)以勞動(dòng)所得為依據(jù)，管理上與個(gè)人所得稅的稅基基本相同。

　?。ǘ┯?guó)模式

　　英國(guó)的社會(huì)保障制度是一種包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等項(xiàng)目在內(nèi)的綜合性社會(huì)保障制度。實(shí)行統(tǒng)一稅率，繳稅標(biāo)準(zhǔn)全國(guó)統(tǒng)一。英國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)稅稱(chēng)為國(guó)民保險(xiǎn)稅，每年約為500億英鎊的規(guī)模，是僅次于個(gè)人所得稅的第二大稅種，國(guó)民保險(xiǎn)稅由其國(guó)內(nèi)稅務(wù)局負(fù)責(zé)具體征收，收入上繳國(guó)庫(kù)，成為政府財(cái)政收入的有機(jī)組成部分，由財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支，當(dāng)社會(huì)保障項(xiàng)目收不抵支時(shí)，按規(guī)定從一般性稅收收入中調(diào)劑解決。國(guó)民保險(xiǎn)稅是英國(guó)社會(huì)保障體系的主要資金來(lái)源，是英國(guó)福利制度的重要組成部分。英國(guó)的國(guó)民保險(xiǎn)稅可分為四大類(lèi)：第一類(lèi)是對(duì)雇員征收的國(guó)民保險(xiǎn)稅，計(jì)稅依據(jù)是雇員的薪金總額，納稅義務(wù)人包括雇員和雇主。第二類(lèi)是以自首者的各種所得為征收對(duì)象，采取定額征收方式，并有免征額規(guī)定。第三類(lèi)的征稅對(duì)象是自愿繳納者。這些自愿繳納社會(huì)保險(xiǎn)稅的人，既包括沒(méi)有正式職業(yè)但又想保持領(lǐng)取保險(xiǎn)全權(quán)利的人，也包括一些想增加保險(xiǎn)金權(quán)益的雇員和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。第四類(lèi)是以自營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為計(jì)稅依據(jù)，并按不同規(guī)定的比例稅率納稅。

　　（三）美國(guó)模式

　　美國(guó)的社會(huì)保障體制經(jīng)歷了完全基金制、現(xiàn)收現(xiàn)付制、部分基金制三個(gè)階段。初始階段的完全基金制是將個(gè)人薪金的一部分存入基金，用本息在其退休后支付養(yǎng)老金，但由于20世紀(jì)30年代的金融危機(jī)使這一制度難以為繼，被現(xiàn)收現(xiàn)付制所取代，即退休者養(yǎng)老金的資金來(lái)源主要是同期在職人員繳納的社會(huì)保障工薪稅。工薪稅稅率可以根據(jù)對(duì)人口老齡化的預(yù)測(cè)和退休養(yǎng)老金支付的需要，按“財(cái)務(wù)自理、收支平衡”的原則不斷調(diào)整。隨著二戰(zhàn)后人口出生高峰的出現(xiàn)，養(yǎng)老基金出現(xiàn)赤字，美國(guó)政府為此成立了社會(huì)保障信托基金，形成了現(xiàn)行的部分積累的社會(huì)保障體制。

　　（四）智利模式

　　智利的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度實(shí)行個(gè)人繳費(fèi)、個(gè)人所有、完全積累、私人機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)基金的私有化模式。養(yǎng)老問(wèn)題實(shí)行個(gè)人負(fù)責(zé)制，政府只是在立法與監(jiān)管方面承擔(dān)責(zé)任。智利模式本質(zhì)上是一種法律強(qiáng)制下的個(gè)人儲(chǔ)蓄——投資型養(yǎng)老模式。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金實(shí)行私營(yíng)化管理。各個(gè)養(yǎng)老基金管理公司競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)營(yíng)，個(gè)人賬戶可在各基金管理公司之間自由轉(zhuǎn)移。另外，養(yǎng)老基金監(jiān)管與營(yíng)運(yùn)相分離，基金管理公司負(fù)責(zé)基金運(yùn)營(yíng)，而獨(dú)立的養(yǎng)老基金監(jiān)管局負(fù)責(zé)基金的監(jiān)督。基金的管理與投資計(jì)劃嚴(yán)格按照分散、透明和獨(dú)立的原則進(jìn)行‘以保障資金的安全與盈利。

　　綜觀世界各國(guó)的養(yǎng)老保障情況，初始時(shí)，養(yǎng)老金制度或者是完全社會(huì)福利式的現(xiàn)收現(xiàn)付制；或者是遞延工資性質(zhì)的完全積累制。隨著時(shí)間的推移，由于通貨膨脹、金融危機(jī)、人口增長(zhǎng)過(guò)快、政府負(fù)擔(dān)過(guò)重等原因，養(yǎng)老金的構(gòu)成演變成了一半屬于社會(huì)福利性質(zhì)、一半屬于遞延工資性質(zhì)。養(yǎng)老金由稅務(wù)局或政府指定部門(mén)負(fù)責(zé)征收，養(yǎng)老金納入政府預(yù)算管理。惟有智利的養(yǎng)老保障模式特別，實(shí)行完全積累，私人機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，政府只負(fù)責(zé)監(jiān)管。

　　三、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改稅及相關(guān)核算管理的構(gòu)思

　?。ㄒ唬┪覈?guó)養(yǎng)老保障現(xiàn)狀

　　我國(guó)目前養(yǎng)老保障的基本框架是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)相結(jié)合的多層次的城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度體系。2000年12月25曰國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》，該方案對(duì)于城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老金制度作出了具體規(guī)定，從中可以看出，我國(guó)的養(yǎng)老保障體系是以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為主。基本養(yǎng)老保險(xiǎn)包括兩部分：一是基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)（來(lái)自于社會(huì)統(tǒng)籌）；二是個(gè)人賬戶（來(lái)自于個(gè)人儲(chǔ)蓄）。籌資模式歸屬于部分積累制。從對(duì)養(yǎng)老金的性質(zhì)探討中可以得出，來(lái)自于社會(huì)統(tǒng)籌的基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是稅而不是費(fèi)。那么，我們將其作為收費(fèi)形式顯然說(shuō)明政府的收入機(jī)制不夠規(guī)范，收入機(jī)制不規(guī)范勢(shì)必導(dǎo)致整個(gè)國(guó)民收入分配渠道陷于混亂狀態(tài)，從而引發(fā)政府部門(mén)行為的不規(guī)范。另外，以個(gè)人繳費(fèi)15年為界限，繳費(fèi)滿15年者享受基礎(chǔ)養(yǎng)老金，未足此年限者不享受此福利待遇，這顯然有失公平。從養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的收繳率看，由于養(yǎng)老保障資金征繳方式存在爭(zhēng)議或法律依據(jù)不足等原因，加之收繳養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的相關(guān)部門(mén)互相協(xié)調(diào)機(jī)制不健全，使得養(yǎng)老保險(xiǎn)資金征繳率偏低，很難達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

　　（二）將基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改稅

　　鑒于世界各國(guó)養(yǎng)老保障的具體做法、發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)目前養(yǎng)老保障情況及對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)的分析，建議開(kāi)征社會(huì)保障稅并在此稅目下設(shè)養(yǎng)老稅（醫(yī)療稅、失業(yè)稅等待條件成熟后相繼開(kāi)征），對(duì)現(xiàn)行全部納入社會(huì)統(tǒng)籌基金的企業(yè)依法繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改征為社會(huì)保障稅（養(yǎng)老稅）。

　　1，納稅人。開(kāi)征社會(huì)保障稅的納稅人應(yīng)是我國(guó)境內(nèi)的各類(lèi)企事業(yè)單位和個(gè)人，具體包括各類(lèi)企業(yè)（如國(guó)有企業(yè)、股份制企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)等）和行政事業(yè)單位（非財(cái)政撥款）。作為養(yǎng)老稅納稅人的個(gè)人是指自由職業(yè)人員、城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶業(yè)主（包括取得中國(guó)國(guó)籍的外國(guó)人）。

　　2，計(jì)稅依據(jù)。以企事業(yè)單位上月列入成本、費(fèi)用的全部工資總額作為計(jì)稅依據(jù)，或以自由職業(yè)人員、城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶業(yè)主月工資收入為計(jì)稅依據(jù)。

　　3，稅目與稅率。在社會(huì)保障稅下設(shè)養(yǎng)老稅，稅率定為20％或10％。20％的稅率用于企事業(yè)單位繳稅，10％的稅率適用于自由職業(yè)人員和城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶業(yè)主。

　　4，征收管理。社會(huì)保障稅應(yīng)設(shè)為中央與地方共享稅，由地方稅務(wù)局按屬地原則負(fù)責(zé)征收，這樣不僅解決原來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)代征勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)依據(jù)不足的問(wèn)題，而且還把本來(lái)就居于國(guó)家稅收的養(yǎng)老資金納入國(guó)家預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入，從而規(guī)范了政府收入機(jī)制。所征收的養(yǎng)老稅款按15％的比例上繳中央財(cái)政，作為全國(guó)社會(huì)保障支出地區(qū)調(diào)劑的需要，85％的比例歸入地方財(cái)政，用于安排本地區(qū)的社會(huì)保障支出。

　　至于個(gè)人繳納的計(jì)入個(gè)人賬戶的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，仍按目前由政府指定的社會(huì)保障部門(mén)——?jiǎng)趧?dòng)保險(xiǎn)公司具體管理，個(gè)人繳費(fèi)費(fèi)率仍為目前的8％。個(gè)人繳費(fèi)屬于遞延工資性質(zhì)，以本人月工資收入為繳費(fèi)基數(shù)。依據(jù)《遼寧省完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)實(shí)施方案》（遼寧省是國(guó)務(wù)院確定的完善社會(huì)保障體系試點(diǎn)省份），繳費(fèi)基數(shù)最高為所在市職工月平均工資的30G／o，最低為市職工月平均工資的60％。個(gè)人繳費(fèi)部分全部計(jì)入個(gè)人賬戶，個(gè)人賬戶基金只用于職工養(yǎng)老，不得提前支取。職工或退休人員死亡，個(gè)人賬戶可以繼承。

　　養(yǎng)老金資金由兩部分構(gòu)成：一部分來(lái)源于養(yǎng)老稅（由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)征收）；一部分來(lái)源于個(gè)人交費(fèi)（由當(dāng)?shù)貏趧?dòng)保險(xiǎn)公司征收）。養(yǎng)老金的使用管理仍可按照現(xiàn)行的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》實(shí)行，對(duì)于職工達(dá)到法定退休年齡但個(gè)人繳費(fèi)不滿15年的個(gè)人賬戶也應(yīng)根據(jù)本人賬戶儲(chǔ)存額除以120標(biāo)準(zhǔn)按月發(fā)放；同時(shí)還應(yīng)發(fā)放基礎(chǔ)養(yǎng)老金，發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)以個(gè)人繳費(fèi)滿15年按當(dāng)?shù)厣夏甓嚷毠ぴ缕骄べY的20%為界，個(gè)人繳費(fèi)不足15年者，每少1年則減少1，333％（此比例為20%被15年除得出），直至個(gè)人賬戶基金每月發(fā)放額與基礎(chǔ)養(yǎng)老金每月發(fā)放額之和低于企業(yè)所在地城市居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)，則改為每月只發(fā)放個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額的月標(biāo)準(zhǔn)，低于其最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)部分‘則由當(dāng)?shù)孛裾块T(mén)負(fù)責(zé)。當(dāng)養(yǎng)老稅收不抵支時(shí)，從一般性稅收收入中調(diào)劑解決。

　　（三）養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改稅的相關(guān)核算

　　在“應(yīng)交稅金”賬戶下設(shè)二級(jí)子目“應(yīng)交社會(huì)保障稅”，并在其下按“養(yǎng)老稅”設(shè)專(zhuān)欄。當(dāng)納稅人發(fā)生相應(yīng)納稅行為時(shí)，應(yīng)在其賬上，借記“管理費(fèi)用一養(yǎng)老稅”，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交社會(huì)保障稅”（養(yǎng)老稅）。當(dāng)納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳社會(huì)保障稅時(shí)，在其賬上，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交社會(huì)保障稅”（養(yǎng)老稅），貸記“銀行存款”。

　　另外，當(dāng)發(fā)生代扣代繳個(gè)人養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)義務(wù)時(shí)，在企業(yè)的賬上應(yīng)借記“應(yīng)付工資”，貸記“其他應(yīng)交款一應(yīng)交養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”。當(dāng)代扣代繳義務(wù)人（企業(yè)）向指定的養(yǎng)老保險(xiǎn)公司交納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“其他應(yīng)交款—應(yīng)交養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”，貸記“銀行存款”。

　　期未在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中，“應(yīng)交稅金一應(yīng)交社會(huì)保障稅”（養(yǎng)老稅）作為應(yīng)交稅金的一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目單獨(dú)列示在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交稅金項(xiàng)下；同樣，“其他應(yīng)交款一應(yīng)交養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”也作為其他應(yīng)交款的一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)交款項(xiàng)下。而“管理費(fèi)用一養(yǎng)老稅”作為利潤(rùn)表的一個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)列示在管理費(fèi)用項(xiàng)下。這樣，我們便可以從企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中很容易地看到，該企業(yè)在某個(gè)經(jīng)營(yíng)期間，上繳了多少養(yǎng)老稅（從企業(yè)利潤(rùn)表管理費(fèi)用項(xiàng)下可以得到此數(shù)據(jù)），到目前為止還欠繳多少養(yǎng)老稅以及企業(yè)應(yīng)代扣代繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)有多少（從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交稅金項(xiàng)下和其他應(yīng)交款項(xiàng)下可以得到此數(shù)據(jù)）。通過(guò)這三項(xiàng)數(shù)據(jù)的考核，我們可以從一個(gè)側(cè)面來(lái)評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的形象，從中做出相應(yīng)的決策。