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2007年12月29日第十屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議表決通過了《關(guān)于修改(中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法)的決定》,將個(gè)人所得稅工資、薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由每月1600元提高到每月2000元,同時(shí)明確自2008年3月1日起施行。這一舉措引起全社會(huì)的廣泛關(guān)注,成為近期眾人、尤其是中低工薪階層的一個(gè)焦點(diǎn)話題。近兩年來(lái),由于我國(guó)的物價(jià)上漲較快,2007年CPI上漲4.8%,漲幅比2006年擴(kuò)大3.3個(gè)百分點(diǎn),創(chuàng)1997年以來(lái)新高。2007年,我國(guó)全年食品價(jià)格上漲12.3%,其中肉禽上漲幅度為31.7%,中低收入的工薪階級(jí)明顯感到生活成本上升。在如此背景下,個(gè)人所得稅的再次調(diào)整立即激起了新的社會(huì)波瀾。而個(gè)人所得稅的調(diào)整作用到底有多大?是否能達(dá)到人們所期望的作用?這些都值得我們?nèi)ド钏迹?/p>
一、調(diào)整個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額到底能起什么作用
一般而言,個(gè)人所得稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān),由課稅對(duì)象或量化的計(jì)稅依據(jù)與稅率乘積計(jì)算得出。也就是說,計(jì)稅依據(jù)和稅率決定稅收負(fù)擔(dān)高低。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的大小直接影響計(jì)稅依據(jù),進(jìn)而影響稅收負(fù)擔(dān),所以,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化一方面影響納稅人負(fù)擔(dān),另一方面則影響國(guó)家財(cái)政收入。目前,我國(guó)的個(gè)人所得稅課征制度實(shí)行的是分類課征,其主要特點(diǎn)就是按不同收入項(xiàng)目實(shí)行不同的費(fèi)用扣除、實(shí)行不同的稅率和不同的計(jì)稅方法,與之相配套的就是從收入來(lái)源(即支付收入時(shí))實(shí)行代扣代繳的做法,也稱源泉扣繳法或課源制。當(dāng)前人們所關(guān)注的費(fèi)用額扣除標(biāo)準(zhǔn),僅是對(duì)工薪收入項(xiàng)目以及由此相關(guān)聯(lián)的個(gè)體經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目中業(yè)主的費(fèi)用扣除和承包承租者所得項(xiàng)目中的承包承租人的必要費(fèi)用扣除。
我國(guó)個(gè)人所得稅稅法規(guī)定課征范圍有11個(gè)收入項(xiàng)目,而第十一項(xiàng)收入項(xiàng)目是“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”,現(xiàn)實(shí)意義上的收入項(xiàng)目只有10個(gè)。在10個(gè)收入項(xiàng)目中,其中有兩個(gè)沒有費(fèi)用扣除,即“利息、股息、紅利所得”和“偶然所得”,這兩項(xiàng)收入直接為應(yīng)稅所得,適用20%的比例稅率。在有費(fèi)用扣除的8項(xiàng)目中,5個(gè)收入項(xiàng)目所適用的是20%的比例稅率。其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整,只影響費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整后與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整前出現(xiàn)是否進(jìn)入納稅范圍的一部分人,進(jìn)入納稅范圍的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)率是不變的。
對(duì)于另外三個(gè)收入項(xiàng)目,“工資、薪金所得”按月收入采取定額費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),適用5%—45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得,以每一納稅年度的收入總額,減除成本、費(fèi)用及損失后的余額,為應(yīng)納稅所得額;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得,以每一納稅年度的收總額,減除必要費(fèi)用后的余額,為應(yīng)納稅所得額。這兩個(gè)收入項(xiàng)目按年收入適用5%—35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整主要對(duì)實(shí)行累進(jìn)稅率的收入項(xiàng)目產(chǎn)生影響,因?yàn)?,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng),使不同收入者所對(duì)應(yīng)的納稅級(jí)距發(fā)生移動(dòng)、尤其是“級(jí)距點(diǎn)”附近的納稅人的級(jí)距移動(dòng)十分明顯,其所對(duì)應(yīng)的稅率隨之而變,負(fù)擔(dān)率由此發(fā)生改變。累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的級(jí)距越多,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整所影響納稅人越多、影響范圍也越大。由于對(duì)工資薪金收入是按月收入采用9級(jí)超額累進(jìn)稅率,而另外兩項(xiàng)收入項(xiàng)目是按年收入采用5級(jí)超額累進(jìn)稅率,費(fèi)用扣除變化影響的差異比較大。所以,我國(guó)兩次對(duì)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整,僅是對(duì)工資薪金收入。
那么,個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整,對(duì)工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生什么影響呢?工薪收入者,在其收入來(lái)源單一的前提下,其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整變動(dòng)則會(huì)改變納稅人的負(fù)擔(dān),尤其低收入者感覺更明顯。例如月工薪為2000—7000元的收入者,費(fèi)用扣除額由1600元提高到2000元,那么收入在1601—2000元的人,就由納稅人變成非納稅人;收入在2101—2600的人,其適應(yīng)稅率從10%下降為5%,收入在3601—4000元的人,其適應(yīng)稅率從15%下降為10%;收入在6601—7000元的人,由適應(yīng)稅率20%下降到15%;收入在7000元以上的群體,其稅收負(fù)擔(dān)基本沒有變化。也就是說工薪收入在7000元以下者,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高后,其稅收負(fù)擔(dān)下降是較大的,他們是最大的受益者。
由此可見,個(gè)人的納稅費(fèi)用扣除額的調(diào)整主要是照顧中低收入者,并沒有改變高收入者的稅收調(diào)節(jié)。所以,人們期望用調(diào)整費(fèi)用扣除額來(lái)發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用,是達(dá)不到應(yīng)有的直接目的。當(dāng)然,由于費(fèi)用扣除額的調(diào)整變化,使一部分低收入者由納稅人變成非納稅人,從整個(gè)納稅群體的角度看,納稅主體或稅收整體負(fù)擔(dān)向高收入群體移動(dòng),對(duì)調(diào)節(jié)整個(gè)社會(huì)的收入差距具有一定的相對(duì)作用。另一方面,由于物價(jià)因素推動(dòng)工資價(jià)格上升,會(huì)使高收入群體的稅收負(fù)擔(dān)有一定的攀升移動(dòng)。也在一定程度上起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。但是,高收入群體稅收負(fù)擔(dān)的相對(duì)移動(dòng)與中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)明顯下降而言,其效率是甚微的。同時(shí),我們要看到,由于中低收入群體的恩格爾系數(shù)偏高,邊際消費(fèi)傾向較強(qiáng),在稅收負(fù)擔(dān)下降的條件下,對(duì)推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的消費(fèi)具有積極作用。這與中央所提出的用消費(fèi)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的方針是一致的。
二、我國(guó)個(gè)人的納稅費(fèi)用扣除額兩次調(diào)整是否具有可比性
有的學(xué)者以我國(guó)1980年開征個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額800元和當(dāng)時(shí)的工薪的收入水平(平均月收入為60元)為基數(shù),進(jìn)行相應(yīng)地核算,來(lái)論證2005年個(gè)人納稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整和這次的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整,在設(shè)計(jì)上具有很大的不合理性。這個(gè)問題的提出,如果不認(rèn)真分析,會(huì)使人們?cè)谙喈?dāng)大程度上對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的積極作用產(chǎn)生誤解。針對(duì)這種說法,我認(rèn)為,2005年的費(fèi)用扣除變動(dòng)和這次的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整與1980年開征個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不具可比性。理由有以下幾點(diǎn):
1、在1980年以前,我國(guó)對(duì)個(gè)人收入沒有開征稅種,個(gè)人收入處于普遍低水平、且收入差距小,同時(shí)是用計(jì)劃工資的方式控制個(gè)人收入差距。1980年9月開征個(gè)人所得稅的目的,主要是維護(hù)主權(quán)扣除上個(gè)人所得稅收入不應(yīng)有的流失。1978年改革開放伊始,開始有一定數(shù)量的境外專家和學(xué)者進(jìn)入我國(guó),從我國(guó)境內(nèi)獲得收入,并且大大超過我國(guó)當(dāng)時(shí)的低收入水平。針對(duì)這種情況,為了維護(hù)稅收主權(quán)和應(yīng)有的稅收收入,并從國(guó)際慣例出發(fā),國(guó)家及時(shí)開征了個(gè)人所得稅。當(dāng)時(shí)確定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月800元,這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于國(guó)內(nèi)人來(lái)說,是無(wú)人達(dá)到的額度。所開征的個(gè)人所得稅實(shí)際上就針對(duì)外國(guó)人的,隨著國(guó)內(nèi)個(gè)人收入水平的提高,我國(guó)于1986年開征了《城市個(gè)體工商業(yè)戶所得稅》,1987年開了《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅》,由此拉開對(duì)國(guó)內(nèi)個(gè)人收入征稅的大幕。
此外,1992年我國(guó)開始明確建立和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。在這一前提下,如果對(duì)個(gè)人收入開征三個(gè)不同稅種,有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的公平原則。于是在1993年將對(duì)外國(guó)開征的《個(gè)人所得稅》、對(duì)個(gè)體戶開征的《城市個(gè)體工商業(yè)戶所得稅》、對(duì)工薪階層開征的《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅》,合并成一個(gè)新的稅種,即予1994年實(shí)施的、基本適用到今天的、大家廣為知曉的《個(gè)人所得稅》。所以,在對(duì)國(guó)內(nèi)個(gè)人收入尚未征稅時(shí)期所開征僅適用于外國(guó)人的個(gè)人所得稅,與今天普遍適用的個(gè)人所得稅,在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)內(nèi)個(gè)人工薪收入變化的情況進(jìn)行核算比較,是不具有可比性的。
2、1994年實(shí)施的適用到今天的個(gè)人所得稅,在工薪收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上對(duì)境內(nèi)外人員也是不同的。在1994年,境內(nèi)個(gè)人工薪收入的月費(fèi)用扣除額為800元,境外人員(或比照境外人員)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為800+3200元。2005年的費(fèi)用扣除調(diào)整,境內(nèi)工薪收入月費(fèi)用扣除提高到1600元,境外人員的工薪收入費(fèi)用扣除額提高到1600+3200元。所以,境內(nèi)外個(gè)人工薪收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有差異,主要是從境內(nèi)外工薪收入確定的法律標(biāo)準(zhǔn)差別角度考慮,通過相關(guān)因素的核算所設(shè)計(jì)的。從境內(nèi)外工薪收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化角度,境外人員工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)具有相對(duì)可比性。他們的工薪收入費(fèi)用扣除額的變化為:1980年為800元,1994年為4000元,2006年為4800元,2008年為5000元。對(duì)國(guó)內(nèi)工薪收入者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)可比性應(yīng)以1987年開始,其變化為:1987年為400元,1994年為800元,2006年為1600元,2008年為2000元。若從普通意義的角度講,國(guó)內(nèi)工薪收入者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行可比,應(yīng)從1994年開始。
3、從1994年實(shí)施合并后的個(gè)人所得稅開始,由于考慮各地的食品補(bǔ)貼等因素,各省市在工薪收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上都有不同程度的突破,實(shí)際的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)一定的距離。例如,深圳在2000年開始執(zhí)行1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn);廣州在2005年前執(zhí)行1340元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),2005年執(zhí)行1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。2006年全國(guó)統(tǒng)一為1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后,由于允許在此基礎(chǔ)上再扣除“三險(xiǎn)一金”(即養(yǎng)老保險(xiǎn),醫(yī)療保險(xiǎn),失業(yè)保險(xiǎn),住房公積金或住房補(bǔ)貼),使法定扣除標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際扣除標(biāo)準(zhǔn)仍存在一定差距。所以,在法定標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)存在前提下,單一用法定扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行幾次調(diào)整的對(duì)比,也不具有可比性。
三、工薪階層成為個(gè)人所得稅納稅主體與個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用是否背離
從1997年以來(lái),個(gè)人所得稅的納稅主體為工薪階層與個(gè)人所得稅到底調(diào)節(jié)誰(shuí),成為越來(lái)越多人所關(guān)注的話題:工薪階層為什么成為個(gè)人所得稅的納稅主體或主要調(diào)節(jié)對(duì)象?我國(guó)的個(gè)人所得稅為什么不能發(fā)揮對(duì)收入差距調(diào)節(jié)的明顯作用?從最近三年的情況看,我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的兩次調(diào)整所引發(fā)的焦點(diǎn)問題,非常有必要進(jìn)行深入的分析,以解大多人的困惑。
首先,我國(guó)的個(gè)人所得稅課征制度是分類特征。與其對(duì)應(yīng)的做法就是源泉扣繳。改革開放以來(lái),尤其是明確實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái),我國(guó)個(gè)人的收入由過去單一地體現(xiàn)為勞動(dòng)收入形式的工薪收入,演變?yōu)槎嘣馁Y產(chǎn)收入、資本收入等形式。由于個(gè)人收入來(lái)源的多元化和表現(xiàn)形式的多樣化(貨幣的,實(shí)物的等),尤其是收入的透明程度差異很大,形成個(gè)人收入既有顯性收入、又有隱性收入。在這種情況下,從源泉扣繳的操作來(lái)看,稅務(wù)機(jī)關(guān)最容易掌握的、也是最容易控制的課稅對(duì)象,首當(dāng)其沖的就是工薪收入。因?yàn)?,工薪收入的支付企業(yè)或支付單位,只要有賬可查,也就是收入顯性化,其收入納稅就逃脫不掉。同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)支付者信息,在財(cái)務(wù)制度相對(duì)健全的條件下,容易掌握,尤其是在信用手段支付條件下,更容易掌握。而對(duì)游離在無(wú)賬可查的、無(wú)信用手段支付之外的各種收入,要確切地掌握和控制很難,尤其對(duì)大量的灰色收入,更是難以掌握;而個(gè)人收入越是實(shí)物化、非信用化、隱性化,則稅務(wù)機(jī)關(guān)就越難掌握和控制。而工薪收入基本上具備了貨幣化、信用化、顯性化的特征,這必然成為個(gè)人所得稅征收的主要對(duì)象。
在我國(guó),對(duì)于大多數(shù)中低收入者而言,又基本上或單一地體現(xiàn)為工薪收入,工薪階層成為個(gè)人所得稅的納稅主體,符合目前我國(guó)個(gè)人所得稅分類特征和源泉扣繳的操作可行的現(xiàn)實(shí)邏輯。
其次,工薪階層并非都是低收入者。有關(guān)部門測(cè)算,在2006年之前。我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人60%是工薪階層;2006年實(shí)行1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后,個(gè)人所得稅納稅人中工薪階層由占60%下降為26%。以此數(shù)據(jù)推算,占個(gè)人所得稅納稅人比重的15—20%為中高工薪收入者。這兩次個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整,之所以得到普遍的關(guān)注和強(qiáng)烈的反響,是因?yàn)?,在工薪階層納稅人中,中低收入者占的比重大,約三分之二左右。
此外,對(duì)不同工薪收入群體如何劃分,這也是判斷個(gè)人所得稅到底是在調(diào)解中低收入者還是調(diào)節(jié)高收入者的一個(gè)基本條件。按2006年個(gè)人所得稅實(shí)施的調(diào)整方案,其中內(nèi)容之一為年收入超過12萬(wàn)元者要進(jìn)行申報(bào),即月工薪收入超過1萬(wàn)元者即為高收入者。那么,月工薪收入在1萬(wàn)元以下者為中低收入者,盡管也引發(fā)各種爭(zhēng)議,但畢竟有一個(gè)官方的說法和標(biāo)準(zhǔn)。而低收入者的劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定,則難度比較大。我認(rèn)為,其劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與各地區(qū)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)保障線、主要必需品物價(jià)指數(shù)掛鉤對(duì)應(yīng),收入標(biāo)準(zhǔn)的劃分一定要與這三個(gè)指標(biāo)掛鉤。
同時(shí),從目前的稅率設(shè)計(jì)為9級(jí)級(jí)距看:應(yīng)稅所得0—500元,稅率為5%,速算扣除數(shù)為0;應(yīng)稅所得500—2000元,稅率為5%和10%,速算扣除數(shù)為25;應(yīng)稅所得2000—5000元,稅率為15%,速算扣除數(shù)為125;應(yīng)稅所得5000—20000元,稅率為20%,速算扣除數(shù)為375.對(duì)比所確定的低中高收入群體,如果以2000元為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),則他們分別對(duì)應(yīng)的稅率為:低收入者所適應(yīng)的稅率在10%以下;中等收入者對(duì)應(yīng)的稅率為15%(收入在4000—7000元之間)和20%(收入在7000—10000元之間);高收入者對(duì)應(yīng)的稅率為20%和20%以上(收入在10000元以上)。
從個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額調(diào)整到2000元與不同收入所對(duì)應(yīng)的稅率或稅收負(fù)擔(dān)看,低收入所對(duì)應(yīng)的稅率或稅收負(fù)擔(dān)有一定的偏重,有一部分低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)為10%。改變這種情況,或者把個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)高到2500元或3000元,或者把低級(jí)距的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得2000元以下的納稅人所對(duì)應(yīng)稅率為5%。對(duì)中等收入者所對(duì)應(yīng)的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得2000—10000元的納稅人為10%;應(yīng)稅所得100130—20000元的納稅人為15%。對(duì)高收入者所對(duì)應(yīng)的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得20000—40000元的納稅人為20%;應(yīng)稅所得40000—60000元的納稅人為30%;應(yīng)稅所得60000—80000元的納稅人為40%;應(yīng)稅所得80000元以上的納稅人為45%。這樣,通過稅率的改變使個(gè)人所得稅的作用真正起到對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)。
四、結(jié)論
我國(guó)開征的個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征,并非對(duì)所有收入項(xiàng)目都進(jìn)行費(fèi)用扣除。對(duì)有費(fèi)用扣除項(xiàng)目的收入而言,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整對(duì)其產(chǎn)生影響,尤其是實(shí)行累進(jìn)稅率的收入項(xiàng)目。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整對(duì)其產(chǎn)生的影響就更大。因此,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整使人們自然地將關(guān)注的目光落到工薪收入項(xiàng)目上。工薪收入項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整后對(duì)哪部分人的稅收負(fù)擔(dān)影響較大,這決定于累進(jìn)稅率的級(jí)距寬窄和所對(duì)應(yīng)的稅率高低。同時(shí),對(duì)我國(guó)三次調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)是否合理,不能只進(jìn)行簡(jiǎn)單的對(duì)比推論。還要看其他相關(guān)的條件。此外,關(guān)于工薪階層成為個(gè)人所得稅納稅主體的爭(zhēng)議,也不能一并歸咎于課征制度的缺陷。還受其他相關(guān)的配套因素的影響。
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