在當(dāng)前“財稅合一”的會計模式下，增值稅會計核算采用混合制原則處理當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進項稅額，當(dāng)期銷項稅額的計稅依據(jù)應(yīng)稅銷售額按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，而當(dāng)期進項稅額采用購進發(fā)票扣稅法，按照收付實現(xiàn)制原則進行。會計核算過分遵循稅法規(guī)定而放棄自身一般行為原則，存在許多不合理的會計問題，不符合歷史成本、可比性、配比、公平性等基本性原則要求。解決問題的方法是建立“財稅分離”的增值稅會計模式，或執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，或執(zhí)行收付實現(xiàn)制，以體現(xiàn)可比性、公平性原則，使得當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進項稅額更配比，會計賬戶、報表反映內(nèi)容更及時、更明晰。至于歷史成本原則，要不要執(zhí)行值得商榷?？傊?，做到增值稅會計一般性原則與業(yè)務(wù)性原則整體一致，滿足會計目標(biāo)、會計假設(shè)要求，以符合現(xiàn)代財務(wù)會計理論框架。

　　一、實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性

　?。ㄒ唬?quán)責(zé)發(fā)生制下的增值稅會計賬戶設(shè)置和調(diào)整處理

　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下，當(dāng)期銷項稅額的確認(rèn)和當(dāng)期進項稅額的確認(rèn)都要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。增值稅會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)納稅人增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生。而納稅義務(wù)發(fā)生時間就是當(dāng)期銷項稅額確認(rèn)和入賬時間，已較好地執(zhí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制?，F(xiàn)在問題的重點是確認(rèn)當(dāng)期進項稅額，筆者認(rèn)為購進貨物只要取得專用發(fā)票，就意味企業(yè)已對該貨物擁有了所有權(quán)，就可借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”進行抵扣。因此為了體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，較好實現(xiàn)當(dāng)期進項稅額與當(dāng)期銷項稅額的配比，一律以取得增值稅專用發(fā)票作為當(dāng)期進項稅額入賬時間（采用分期付款方式也分期入賬）。這樣通過剔除不同類型購進和銷售業(yè)務(wù)的影響計算的應(yīng)交增值稅，就是企業(yè)實際應(yīng)負擔(dān)的增值稅，其數(shù)額為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”借方余額的差額。但是由于稅法和會計準(zhǔn)則差異，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的增值稅并非企業(yè)實際應(yīng)上繳的增值稅，需要根據(jù)稅法的要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)交增值稅進行調(diào)整，得到企業(yè)實際應(yīng)上繳的，即需要進行暫時性差異和永久性差異的增值稅會計調(diào)整。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制下的暫時性差異和永久性差異有其不同之處，增值稅會計也用不同方法調(diào)整其差異。其中暫時性差異有：（1）稅法規(guī)定工業(yè)貨物驗收入庫、商業(yè)付款后方可抵扣，避免企業(yè)采用“虛擬業(yè)務(wù)”的方法逃避納稅。如果月底工業(yè)企業(yè)貨物未驗收入庫、商業(yè)企業(yè)未付款，則產(chǎn)生暫時性差異，通過“進項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整，借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。待實際驗收入庫、實際付款時作紅字沖銷分錄。（2）稅法規(guī)定采用分期付款方式的，應(yīng)以所有款項支付完畢后方可抵扣，產(chǎn)生暫時性差異，在合同規(guī)定付款的當(dāng)月底通過“進項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整，借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。最后一次付款作紅字分錄沖銷前幾次調(diào)整。這里“遞延增值稅”應(yīng)作為資產(chǎn)負債表資產(chǎn)列示，表示資產(chǎn)的耗費、占用或待抵扣的權(quán)利。如最終未入庫、未付款，則借記“管理費用”，貸記“遞延增值稅”。（3）《收入》準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)銷售商品時，如同時符合四個條件，即確認(rèn)為收入。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷貨款憑據(jù)當(dāng)天確認(rèn)增值稅銷售額實現(xiàn)。具體按銷售結(jié)算方式不同分別確認(rèn)。兩者規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異。發(fā)出商品時：借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。再確認(rèn)收入時：貸記收入同時貸記“遞延增值稅”。這里“遞延增值稅”表示應(yīng)收款項的權(quán)利。2004年注冊會計師輔導(dǎo)教材《會計》第179頁例2采用的是影響會計法，不能處理更多業(yè)務(wù)。

　　永久性差異有：（1）取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票和未按規(guī)定保存專用發(fā)票等進項稅額為永久性差異，通過“進項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整，借記“管理費用”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。其不再發(fā)生紅字沖銷。（2）其他差異等同下收付實現(xiàn)制。這樣“進項稅額轉(zhuǎn)出”不再僅僅包括稅法規(guī)定不得抵扣的和免（抵）退稅不得免征和抵扣的，還包括上述未驗收入庫、未付款、以及不符合專用發(fā)票規(guī)定的情況。通過上述調(diào)整，只需以“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”貸方余額，即可得到本期實際應(yīng)上繳的稅金。這種“財稅分離”的增值稅會計模式從權(quán)責(zé)發(fā)生制角度構(gòu)建了增值稅會計處理方法，對于了解企業(yè)準(zhǔn)確的增值稅負，得到真實可比的會計信息，加強企業(yè)財務(wù)管理起著很大作用。

　?。ǘ嵭袡?quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點

　　與其他兩制相比，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有如下優(yōu)點。

　?。?）“遞延增值稅”作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，表示資金的占用或收回經(jīng)濟利益的權(quán)利，實現(xiàn)報表揭示與財務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致的原則要求，提高了企業(yè)財務(wù)狀況的真實性。

　　（2）不能抵扣的進項稅額直接計入期間費用，使利潤表的營業(yè)利潤等項目有了可比性，能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。

　?。?）同一時期的銷項稅額與進項稅額相配比，會計增值額等于應(yīng)稅增值額，使得人們可以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大提高。

　?。?）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，與其他財務(wù)會計處理方法達到和諧一致，完整統(tǒng)一，符合會計基礎(chǔ)理論。另外大多稅種都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　?。?）以增值稅專用發(fā)票的開具時間和收訖時間為入賬時間，及時、準(zhǔn)確反映增值稅納稅人義務(wù)和權(quán)利的發(fā)生，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的科學(xué)性、精確性，并保持了會計核算的獨立性。

　?。ㄈ嵭袡?quán)責(zé)發(fā)生制的缺點

　　與收付實現(xiàn)制相比，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制尚有如下不足之處。

　?。?）不能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的問題。賒購時未付款其進項稅額因抵扣銷項稅額而得以轉(zhuǎn)嫁；賒銷時未收款則須提前交納稅金。致使人為操作經(jīng)濟業(yè)務(wù)的入賬時間，把本該發(fā)生在本期的收入，為了推遲納稅而商同延期銷售。將本該下期的采購任務(wù)，為了減少納稅而提前賒購購進，致使國家當(dāng)期增值稅稅收減少。

　?。?）對應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這是由于銷項稅額的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得企業(yè)提前納稅，造成壞賬損失中銷項稅額不能退回的現(xiàn)狀。

　?。?）不符合公平原則。公平原則要求不同類型的納稅主體在稅款征繳上負擔(dān)相同的義務(wù)。企業(yè)發(fā)生的壞賬包括貨款和稅款兩部分，發(fā)生壞賬時兩者都無法收回，企業(yè)不但不能取得退稅而且不能抵扣銷項稅額，從而遭受雙重損失。對購買者來說則得到雙重收益，造成納稅人在納稅時的不公平待遇。

　?。?）不符合賦稅能力原則。賦稅能力原則要求企業(yè)在真正有能力承擔(dān)納稅義務(wù)時才支付稅款，如果增值稅會計要求企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)銷項稅額，即使在未取得銷售款項時仍應(yīng)按期納稅，很顯然此時企業(yè)并不具有納稅能力。這種情況下納稅勢必擠占企業(yè)的營運資金，造成企業(yè)營運資金的緊張。在商業(yè)信用普遍存在的情況下，無異于國家定期從經(jīng)濟體中大量“抽血”，一方面造成國家稅收虛假膨脹，另一方面造成微觀經(jīng)濟運行出現(xiàn)不應(yīng)有的緊張。[1]

　　二、實行收付實現(xiàn)制的可行性

　　（一）收付實現(xiàn)制下的增值稅會計賬戶設(shè)置和調(diào)整處理

　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下，采用收付實現(xiàn)制，貨款實際收付意味著增值稅當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進項稅額的產(chǎn)生。當(dāng)企業(yè)賒購貨物時，先計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”科目，待支付款項時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。期末該待轉(zhuǎn)科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進項稅額。當(dāng)企業(yè)賒銷貨物時，先計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。期末此待轉(zhuǎn)科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。月底“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”借方余額，就是企業(yè)本期實際應(yīng)繳納的增值稅金。對取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票和未按規(guī)定保存專用發(fā)票等的進項稅額為永久性差異，可借記“管理費用”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”。[2]

　　通過上述會計科目設(shè)置、賬戶處理，調(diào)整了會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法的暫時性差異。應(yīng)該說明的是，上述會計科目的設(shè)置仍未能確認(rèn)會計準(zhǔn)則和稅法在銷售貨物時計稅依據(jù)上的差異，即稅法與會計準(zhǔn)則本質(zhì)的三種處理基礎(chǔ)都共同存在的永久性差異。對于這種差異應(yīng)在發(fā)生時，如同所得稅應(yīng)付稅款法直接進行賬務(wù)處理。

　　（二）實行收付實現(xiàn)制的優(yōu)點

　?。?）改進稅法統(tǒng)一進項稅額抵扣時間。應(yīng)將工業(yè)申報抵扣進項稅額時間改為貨到付款后，商業(yè)分期付款抵扣時間改為分期付款時，而不是等到所有款項支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業(yè)企業(yè)之間的會計信息具有可比性，且符合收付實現(xiàn)制原則。

　?。?）符合公平原則。公平原則要求不同類型納稅主體在稅款征繳上負擔(dān)相同義務(wù)。實行收付實現(xiàn)制能克服由于不同類型納稅主體進項稅額的抵扣時間不同，使不同類型納稅人實際稅負不同，進項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負要輕的缺點。

　　（3）能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的現(xiàn)象。賒購時未付款其進項稅額因不得抵扣而不得轉(zhuǎn)嫁；賒銷時未收款則不會交納稅金。促進了企業(yè)之間的公平競爭。同時還可避免壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題。

　?。?）實行收付實現(xiàn)制既解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾，又真正實現(xiàn)同一時期的銷項稅額與進項稅額的因果配比，已付款的進項稅額是因，而實收款的銷項稅額是果，增強了會計信息的可比性、有用性。

　?。?）完善增值稅相關(guān)報表的內(nèi)容。針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)增列“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄，提供有關(guān)增值稅資產(chǎn)和負債的信息。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于其對企業(yè)涉稅理財活動的了解，得到真實的現(xiàn)金流量信息。

　?。ㄈ嵭惺崭秾崿F(xiàn)制的缺點

　　（1）收付實現(xiàn)制固有的弊端，即納稅企業(yè)濫用收付實現(xiàn)制。其可以人為操作經(jīng)濟業(yè)務(wù)的入賬時間，導(dǎo)致收入推遲或費用提前，使稅款推遲情況盛行蔓延。對國家，損失了貨幣的時間價值；對企業(yè)，可用這筆該現(xiàn)在就上繳的稅款來投資，產(chǎn)生收益后再繳稅。此現(xiàn)象理論界稱為“稅收自我清償”。為了堵塞稅收漏洞，對收付實現(xiàn)制的使用范圍必須加以限制。

　?。?）不能精確反映企業(yè)的經(jīng)營成果，與其他財務(wù)會計處理方法無法協(xié)調(diào)一致，不符合會計基本理論。

　?。?）不適應(yīng)中國現(xiàn)狀。目前增值稅會計在國外記賬原則多采用收付實現(xiàn)制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，是否也應(yīng)加快與國際會計接軌的步伐，這是個需要考慮的問題。而中國的經(jīng)濟特征、法律環(huán)境、會計制度只允許財稅適度分離，不允許完全分離，改革不能太快。

　　三、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制、混合制的比較

　　“財稅合一”的會計模式不能適應(yīng)國際經(jīng)濟發(fā)展的需要，不能適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要，“財稅合一”的增值稅會計模式與所得稅會計模式也不協(xié)調(diào)。在稅務(wù)會計體系中，兩大主體稅種的會計處理應(yīng)相互配合采用同一模式。所得稅會計已向財稅分離的模式過渡，而我國的增值稅會計處理規(guī)定仍采用財稅合一的模式。[3]

　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下采用權(quán)責(zé)發(fā)生制具有優(yōu)缺點。但權(quán)責(zé)發(fā)生制是民事法律確認(rèn)民事活動成立、權(quán)利義務(wù)關(guān)系確立的基本準(zhǔn)則。如果民法與稅法關(guān)于收入與費用的確認(rèn)執(zhí)行不同標(biāo)準(zhǔn)，將會引起股份制企業(yè)資產(chǎn)計量、權(quán)益分配、債務(wù)清償?shù)榷喾矫娴幕靵y。所以，從歷史發(fā)展的事實和從理論的內(nèi)在邏輯看，稅法向權(quán)責(zé)發(fā)生制歸結(jié)是必然的。

　　采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，與其他財務(wù)會計處理方法保持和諧一致，完整統(tǒng)一，符合會計基礎(chǔ)理論，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的科學(xué)性。雖然其有購貨方提早抵扣增值稅、銷貨方墊支稅款的缺點，但是通過稅法的改進，統(tǒng)一貨到付款后允許申報抵扣進項稅額，產(chǎn)生新型的暫時性差異讓增值稅會計去調(diào)整處理。既統(tǒng)一工業(yè)和商業(yè)申報抵扣時間，又剔除不同類型納稅主體購進和銷售業(yè)務(wù)的影響，促進企業(yè)之間的公平競爭。至于銷貨方提早納稅，本身是企業(yè)采用賒銷方式而導(dǎo)致的，其擴大銷售占領(lǐng)了市場，不能讓國家承擔(dān)貨幣時間價值的損失。反而還會促使其加強應(yīng)收款項管理及早收回貨款。對于壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題，稅法應(yīng)允許按比例退回，按稅法每年允許提取壞賬準(zhǔn)備的17％沖減銷項稅額。

　　增值稅專用發(fā)票的使用對其征收起到內(nèi)在約束的稽核作用，降低征管成本，提高征收效率。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行賬戶管理，以增值稅專用發(fā)票的開具、收訖時間和金額為入賬時間和金額，體現(xiàn)專用發(fā)票真實性、準(zhǔn)確性的要求，實現(xiàn)了記載的及時性。而收付實現(xiàn)制雖有解決款項收付與稅款繳納脫節(jié)矛盾的優(yōu)點，但其固有的不能精確反映企業(yè)經(jīng)營成果弊端，不符合財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的缺點，使其在現(xiàn)有“財稅分離”的增值稅會計模式下得不到適用。

　　采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后須對報表列示進行改進，應(yīng)在相關(guān)報表中增列進項稅額和銷項稅額的詳細內(nèi)容以充分反映增值稅稅務(wù)活動的信息。進項稅額要增加反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，列示貨未到或款未付不允許申報抵扣的進項稅額，未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進項稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進項稅額，與銷售方開具的專用發(fā)票不一致而不允許抵扣銷項稅額的進項稅額。銷項稅額要增列反映價外費用、視同銷售、混合銷售、未分別核算的兼營行為產(chǎn)生的銷項稅額。這種報表構(gòu)成有利于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅進行監(jiān)督，也便于有關(guān)方面了解企業(yè)具體的稅務(wù)理財活動。

　　四、中國增值稅會計的未來發(fā)展方向

　　新一輪稅制改革的總方向是向國際慣例、通行規(guī)則靠攏，這當(dāng)然是中國加入WTO后的必然選擇。世界上大多數(shù)國家實行的都是消費型增值稅、全面的增值稅，稅負成本低，征收效率高，市場競爭能力強。相比之下，我國企業(yè)如果仍然實行生產(chǎn)型增值稅，將在國際競爭中首先陷入不利境地。而且新一輪發(fā)展競爭。需要企業(yè)更多地對技術(shù)設(shè)施、科研裝備予以投入，修改增值稅征收模式后，可以刺激國內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)在這方面的投資積極性，增強科技競爭力。從長期看，增值稅改革有利于帶動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，拉動經(jīng)濟增長，從而為將來財政收入的增長創(chuàng)造條件，也有利于降低國債發(fā)行，減少財政赤字。增值稅是我國的第一大稅，將近一半的國家財政收入來自于增值稅的貢獻。改革后實行消費型增值稅，按照消費型增值稅征收模式，現(xiàn)在只征收3％至9％營業(yè)稅的建筑安裝、交通運輸、郵電通訊、倉儲、房地產(chǎn)等行業(yè)，今后都要征收17％的增值稅。伴隨上述增值稅轉(zhuǎn)型，增值稅分階段、分行業(yè)逐步擴圍，我國增值稅會計的核算內(nèi)容將發(fā)生重大變化，需要研究固定資產(chǎn)抵扣帶來的新問題，需要探究原來大多屬于營業(yè)稅征稅范圍的行業(yè)，現(xiàn)將如何分別計算和征收增值稅，這將涉及科目設(shè)置、賬戶處理、報表反映等諸多問題。增值稅會計任重道遠。[3]

　　[參考文獻]

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　　[2]劉萍。增值稅會計核算中存在的問題及建議[J]，財會月刊，2002，（2）。

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