關鍵詞：稅制改革 增值稅轉型 “兩稅合并”    混合稅制    物業(yè)稅

　　一、增值稅轉型中的稅率調整問題

　　目前我國實行的是生產型增值稅，納稅人外購固定資產的進項稅額不允許抵扣，從整體角度看，這種增值稅的課稅對象既包含了消費品，也包含了資本品（機器設備等）。而從稅收理論上說，商品稅是不應課及資本品的，因為對資本品課稅會抬高機器設備的價格，抑制企業(yè)固定資產投資，從長遠來看不利于一國的經濟增長。我國現行增值稅制度是在1994年全面稅制改革時確立的，當時出于確保財政收入的考慮，沒有實行消費型增值稅。按照《決定》中“增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍”的精神，今后我國的增值稅將全面轉向消費型，這必然會導致增值稅課稅范圍的縮小以及稅收收入的下降。在當前我國財政資金短缺的情況下，任何稅收改革都不能以犧牲稅收收入為代價，當然，如果在轉型的同時全面提高增值稅稅率，就可以彌補征稅范圍縮小造成的稅收損失（有人測算，這需要將增值稅標準稅率從17%提高到23%），但全面提高稅率會涉及 稅制公平的問題。因為我國目前對人民生活必需品沒有零稅率的規(guī)定，只是對糧食、食用油、煤氣、水電等實行13%的低稅率，很多生活必需品是按17%的標準稅率課稅，如果再提高增值稅的標準稅率，老百姓的稅收負擔就會加重，稅制累退性的問題就會更加突出。所以，筆者認為，在增值稅轉型過程中，應當實行有升有降的稅率調整。目前實行多檔稅率的國家，其增值稅標準稅率一般都在20%左右。如，葡萄牙和荷蘭為19%，法國為19.6%，意大利、奧地利和保加利亞為20%，比利時、愛爾蘭和阿根廷為21%，捷克和芬蘭為22%，丹麥和瑞典高達25%.但這些國家對于基本生活必需品則實行零稅率或低稅率（5%左右）。根據國外的經驗，我們可以考慮適當提高一般性商品的增值稅稅率，但生活必需品的稅率不能提高，而且從發(fā)展來看今后還應當降低這部分商品的稅率。

　　關于增值稅轉型還有兩個問題值得注意：一是按照目前的方案，這項改革先在東北地區(qū)8個行業(yè)進行試點。但率先在一個地區(qū)實行消費型增值稅很可能會造成增值稅的征管漏洞。因為非試點地區(qū)的納稅人可以委托試點地區(qū)的關聯方或非關聯方為自己購買機器設備，以便從中逃避增值稅，而這種做法稅務部門又很難普遍查處。因此，筆者認為，增值稅轉型最好一次性在全國普遍推開，或者盡量縮短局部地區(qū)的試點時間。二是增值稅轉型后，由于機器設備的投資成本降低，以及人口老化因素造成的社會保險繳費率不斷提高的趨勢，所以今后企業(yè)用機器設備替代勞動力的問題將會日益嚴重，這將進一步加大各級政府面臨的失業(yè)壓力，對此我們必須要有所準備。

　　二、“兩稅合并”中外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠問題

　　“兩稅合并”是1994年“三稅合一”的繼續(xù)，目的是給我國境內各種所有制類型的企業(yè)創(chuàng)造一個公平的稅收環(huán)境，實現《決定》中提出的“統一各類企業(yè)稅收制度”的目標。“兩稅合并”最大的問題是目前對外商投資企業(yè)的特殊性優(yōu)惠怎么辦。如果繼續(xù)保留這些優(yōu)惠，同一稅法對內外資企業(yè)規(guī)定不同的待遇，那么“兩稅合并”就失去了意義；但如果取消對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，稅法對內外資企業(yè)一視同仁，那么外商還來不來中國投資？回答這個問題的關鍵，是要弄清稅收對直接投資的地點選擇究竟有多大影響。因為吸引外資在今后相當長的時期內恐怕都會是我國的一個基本戰(zhàn)略，如果稅收因素對直接投資的地點有決定性影響，則我國取消對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，就會面臨外資流失的風險，“兩稅合并”的改革就要慎行；反之，就可以大膽地進行這項稅制改革。關于稅收對直接投資地點的影響，國外的學者已經研究了多年，其中多數學者得出的結論是：稅收是影響資本地區(qū)配置和投資地點的一個重要因素，但不是一個決定性的因素；影響一國投資環(huán)境的因素很多，稅收只是其中之一，一個國家對外商投資的吸引力是由多個因素綜合決定的，絕不僅僅是稅負的高低。比如，在美國，除了聯邦政府課征所得稅以外，州政府也可以征收公司所得稅。目前美國有45個州課征公司所得稅，其他5個州則不征；開征公司所得稅的州其實行的稅率也參差不齊，低的為3％，最高的達到12％。一些美國學者研究發(fā)現，很多歐洲大陸國家的跨國公司到美國不開征州公司所得稅或到州公司所得稅稅率較低的州來投資建立子公司，其原因主要是：歐洲大陸國家一般采用“參與免稅”的方法來解決所得國際雙重征稅問題，歐洲母公司在美國稅負比較低的州投資建立子公司，其分回的利潤在本國不用再按較高的稅率進行補稅。這說明，稅收對投資地點的選擇是有影響的。但學者們同時也發(fā)現，美國的州公司所得稅并不是影響外商投資的惟一因素，高稅州吸引外商投資的規(guī)模并不一定小。如，加利福尼亞州和紐約州的公司稅稅率都很高，但這兩個州的外商投資水平并不低，其原因主要是這兩個州分別擁有著名的硅谷和曼哈頓，從而吸引了大量的歐洲和日本的投資者。這一現象表明，非稅因素對吸引外資也有很大的影響。美國學者荷蒙斯（Helms）的一項研究也表明，如果一國的公司所得稅稅率較高，但同時該國政府對基礎設施建設投資較大，使投資者從中受益較多，那么高稅率并不一定會減少投資者的經營活動。根據國外學者的上述研究成果，可以認為，外商來中國投資應該并不是單純?yōu)榱讼硎芏愂諆?yōu)惠，他們看中的是我國巨大的市場、便宜的勞動力以及豐富的自然資源。其實，國外的大公司在進行稅務籌劃時都在遵守一個信條，這就是“稅收這個尾巴不應晃動經濟這條狗”，說的是企業(yè)絕不能因為稅收因素而改變其經營發(fā)展戰(zhàn)略。由此看來，即使我們取消了對外商投資企業(yè)的一些稅收優(yōu)惠，但只要不對其采取歧視性的稅收待遇，我國的投資環(huán)境就不會發(fā)生根本性的改變，我國吸引外資的策略也不會因此受到損害。

　　三、改進個人所得稅征稅模式的方法與步驟

　　目前我國個人所得稅的征稅模式屬于分類所得稅，即不同種類的所得（如工資薪金、勞務報酬、稿酬、租賃所得、股息紅利等）分別有不同的費用扣除標準和稅率，單獨計稅。這種個人所得稅制度的優(yōu)點是管理簡便，適合于源泉征收，不需要納稅人普遍采用申報納稅。但它的問題也很突出，主要是稅負不夠公平。稅收橫向公平的原則要求納稅能力（收入）相同的人繳納相同的稅收，但分類所得稅顯然做不到這一點。如果實行美國的綜合所得稅制，則要求納稅人年終填報納稅申報表，按照全年的總所得以及稅法制定的免征額和費用扣除標準，計算應納稅款，并與所得的支付者為其源泉扣繳的稅款進行比較，多退少補。由于綜合所得稅是對各種所得統一規(guī)定免征額和費用扣除標準，將各種所得統一加總按一個稅率表計稅，因此它可以克服分類所得稅的缺陷，實現稅收的橫向公平和縱向公平。但綜合所得稅管理起來比較復雜，需要比較完善的法律環(huán)境，并要求納稅人具有良好的納稅意識和納稅服從習慣，同時也要求稅務機關擁有很高的管理素質和管理能力。一些國家在分類所得稅和綜合所得稅之間另辟蹊徑，實行所謂的混合稅制，即綜合和分類相結合的個人所得稅制。從目前情況看，我國不具備實行綜合所得稅制的條件，所以《決定》中提出“改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”，即實行混合所得稅制。

　　向混合所得稅制轉軌的原則應當是把性質相同或相似的所得合并起來征稅，只有這樣才能體現稅收的公平原則。從理論上說，我們可以將各類所得分為四大類進行課稅。第一類是勞務所得，包括工資薪金、勞務報酬和承包承租所得，這3種所得都具有勞動所得的性質，而且在實踐中有時也很難相互區(qū)分，如果對它們分開征稅，適用不同的稅率和費用扣除辦法，顯然是不公平的。如，工資薪金和勞務報酬實際上都是勞務所得，工資薪金是受雇勞務的所得，而勞務報酬是獨立勞務的所得，這兩類所得的稅收待遇應當相同。個人承包企業(yè)取得的收入實際上也具有勞務所得的性質。目前稅法就規(guī)定，個人承包企業(yè)如果個人的年承包費收入是固定的，則要按照工資薪金所得對其課稅。第二類所得是個人財產所得，包括財產租賃所得、財產轉讓所得、特許權使用費所得和稿酬所得。這幾種所得都與個人的有形資產或無形資產有關，所以可以合在一起征稅。稿酬所得的性質比較復雜，初版稿酬具有勞動所得的性質，但加印稿酬又具有財產（個人版權）所得的性質，為管理方便起見，可以將其歸入財產所得征稅。第三類所得是投資所得，包括股息所得、利息所得和偶然所得。第四類所得是生產經營所得，包括個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者取得的生產、經營所得。實行混合稅制后，國家可以對上述四大類所得分別規(guī)定稅率和費用扣除標準。

　　個人所得稅從分類制轉向混合制的最大變化是納稅人在年終必須進行納稅申報。在分類所得稅制度下，除了極少數情況（如個人兩頭取得工資）外，納稅人年終不必自行申報納稅。但實行混合稅制以后，雖然所得的支付人仍有代扣代繳稅款的義務，但由于是幾種所得合并在一起計稅，所以就存在確定最終應稅所得和選擇適用稅率的問題，這就需要納稅人進行個人申報，并與支付人代扣代繳的稅款比較后多退少補?？梢?，實行混合稅制后，個人納稅申報就成為一個基本的管理要求，如果一步全面推開，管理起來難度是很大的，所以這項改革必須按《決定》中所要求的“穩(wěn)步推進”、“分步實施”的原則來進行，決不能一蹴而就。具體可以采取兩步走的戰(zhàn)略：第一步，實現同種所得的合并納稅。第二步，實現同類所得的合并納稅。不過，即使是實現第一步即同種所得合并納稅，也要求稅務部門擁有先進的電子化征管手段，此外還要給每個納稅人確定一個惟一的個人身份號碼（社會保障號）。因為實行同種所得的合并納稅，就意味著對勞務報酬等所得不再分次、分項或分地區(qū)征稅，這時，納稅人就需要就其一定時期（如1年）內取得的各種所得進行納稅申報，并按稅法規(guī)定的費用扣除標準和稅率計算應納稅額。在這種征繳模式下，如果稅務部門不能對納稅人的各項所得進行有效監(jiān)控，那么就只能是納稅人報多少稅，稅務機關征多少稅，處于十分被動的地位。

　　四、物業(yè)稅的計稅依據問題

　　物業(yè)稅是《決定》中提出的惟一新的稅種?！稕Q定》指出：“條件具備時對不動產開征統一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關收費”。這里所謂的物業(yè)稅，就是國外普遍開征的房地產稅，其計稅依據為個人擁有的房地產的價值。在許多國家，房地產稅是地方政府主要的財政收入來源。如，房地產稅占縣、市一級政府財政收入（不含上級政府的轉移支付）的比重，加拿大為63.6％（2001年），澳大利亞為47.9％（1999年），英國為46.3％（1998年），美國為44％（2000年），智利為39.8％（2001年），巴西為28％（1998年）。地方政府把房地產稅作為主要財政收入的來源有兩個原因：一是房地產稅的課稅對象不具有地區(qū)間的流動性，而且容易捕捉，地方政府計征起來十分簡便；二是地方政府提供的公共服務受益范圍比較確定，效益的外溢性較小，而個人在某地方政府管轄范圍內擁有的房地產價值越大，其從該政府公共服務中的受益往往也就越大，地方政府對房地產課稅比較符合稅收的“交換說”。

　　我國目前也有房產稅，但對個人來說只有當私房用于經營和出租時才繳納?，F行房產稅開征于 1986年，當時規(guī)定老百姓的私房不用于經營或出租就不用繳納房產稅的政策，主要是考慮人們的收入水平普遍偏低，有私房的也不一定具備納稅能力，況且當時擁有私房的人也并不多。但改革開放20多年后，我國居民的收入水平有了明顯提高，住房已經高度商品化。據統計，商品房銷售面積中個人購買的比重已經從1997年的66.54％上升到2001年的91.53％；到2003年年底，全國已經有86％的城鎮(zhèn)居民擁有自己的住房。所以，政府開征物業(yè)稅已經具有一定的稅源基礎，但關鍵問題是物業(yè)稅的制度設計要合理。這里有一個問題很值得研究，即物業(yè)稅的稅基（計稅依據）應是什么？國外的房地產稅大多是在房地產評估價格的基礎上依據房地產的價值進行課稅。但我國的土地制度與國外不同，我國城市的土地屬于國有，政府通過土地批租制度向房地產開發(fā)商征收土地出讓金（土地使用權轉讓期限為70年），而房地產開發(fā)商則要把這筆土地出讓金加到房屋銷售價格中去，所以老百姓購買商品房時實際上已經向國家繳納了土地使用費。今后國家開征物業(yè)稅，土地出讓金還收不收？對此人們有很大的分歧。一些人主張開征物業(yè)稅后國家的土地出讓金應當照收，然后再按照房屋的評估價值（根據房地產坐落的地點、建筑結構、成新度等因素確定，簡單地說就是地價加房價）征收物業(yè)稅。但這種方案顯然是對房屋占地進行了稅、費的重復課征。另外，在土地國有的情況下，對私房占地課稅在理論上恐怕也說不通。因為稅收“既是對私有權的肯定，也是對私有權的否定”，即只有一件財產歸私人所有時才能對其課稅，如果財產（土地）本身就是國有的，國家再對其課稅，邏輯上顯然講不通。看來，今后的物業(yè)稅只能對個人擁有的房產課征，土地這塊國家還應當繼續(xù)收取土地使用費。但有人擔心國家向購房者一次性收取了70年的土地使用費，如果今后因周邊環(huán)境變化造成房屋占地升值，那么這部分升值的價值國家將無法取得。其實，這個問題可以通過征收“土地級差使用費”的辦法來加以解決。比如，個人購房首先要一次性負擔土地的基本使用費，以后國家可以每年對土地進行估價，如果土地評估增值，國家可向房屋業(yè)主征收一定的土地級差使用費。這種做法的效果實際上與對土地評估價值課征財產稅是一樣的，但卻繞開了不能對國有土地課稅的死結。不過，住房占地的增值并不是房屋業(yè)主變現的收入，對這部分土地評估增值征收“土地級差使用費”需要房屋業(yè)主拿出一部分當期的工資收入，這很可能會影響他們的基本生活。所以，我們也應當借鑒國外一些國家的做法，規(guī)定個人所得稅和土地級差使用費之和占當期個人工資收入比重的上限，以保證國家的稅費不擠占個人的基本生活資金。

　　參考文獻

　?。?）袁振宇等《稅收經濟學》，中國人民大學出版社1995年版。

　?。?）國家稅務總局注冊稅務師管理中心《稅法II》，中國稅務出版社2004年版。