一、稅種劃分的概念

　　稅種劃分是稅收收入在各級政府間劃分的重要方式，它是指在稅收立法權(quán)主要集中于中央政府的前提下，針對各級政府行使職能的需要，根據(jù)各個稅種自身的特征和收入數(shù)量，把各個不同的稅種分別劃分給不同級次的政府，即按照稅種的歸屬劃分各級政府間的收入范圍。政府間稅種的劃分不僅是政府間財政利益的分配，而且也會影響到資源配置的效率、稅收調(diào)控功能的發(fā)揮、稅收的行政效率以及地區(qū)間的收入分配等重大問題。政府間稅種的劃分，不管是單獨作為劃分各級政府間稅收收入的一種方式，還是作為劃分稅制的一種中間手段，都具有重要的意義。①

　　二、目前中央與地方稅種劃分的現(xiàn)狀與問題

　　《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的規(guī)定》（國發(fā)[1993]85號）對我國中央與地方稅種劃分進行了大致規(guī)定，使得我國初步建立起了地方稅體系，相對理順了政府間財政關(guān)系。但是，由于脫胎于舊體制，加之改革轉(zhuǎn)型期的稅制改革還不到位，我國當(dāng)前的稅種劃分還存在很多問題，無法真正適應(yīng)政府間稅收收入劃分的需要，也大大制約了現(xiàn)有分稅制的進一步改革。

　　（一）中央與地方稅種的劃分未在法律的層面加以明確，致使中央與地方稅收分配關(guān)系缺乏規(guī)范性和穩(wěn)定性

　　國外分稅制發(fā)達國家關(guān)于中央與地方稅種的劃分這一稅收基本問題或者是在憲法中加以規(guī)定，或者是在稅收基本法中加以規(guī)定。反觀我國，卻缺少一個規(guī)范稅收基本問題并對各單行稅法起指導(dǎo)、制約、協(xié)調(diào)作用的稅收基本法。我國關(guān)于中央與地方稅種劃分的基本法律依據(jù)就是前引《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》，這種行政化的操作方式大大影響了政府間財政關(guān)系的規(guī)范性與穩(wěn)定性。中央與地方稅種的劃分不是法律規(guī)制，仍然是一種行政控制，這使得地方財政仍不具有相對獨立性，地方財權(quán)仍不具有穩(wěn)定性，與分稅制“一級事權(quán)，一級財權(quán)”的本質(zhì)要求格格不入。

　?。ǘ┑胤蕉愔黧w稅種不清，收入規(guī)模小，無法適應(yīng)分稅制下地方事權(quán)的需要

　　在分稅制下，不論中央還是地方，有事權(quán)就必須有相應(yīng)的財權(quán)與之相適應(yīng)。而現(xiàn)行稅種劃分基本上只是考慮中央集中財政收入的需要：把收入比重大的、稅源大而集中和便于征收管理的消費稅以及稅收收入比較多的增值稅等劃歸中央稅，而把一些收入少、稅源小的、稅源分散的和征收管理難度大的財產(chǎn)稅等劃歸為地方稅。原先的地方稅種企業(yè)所得稅和個人所得稅，從2002年也實行了中央和地方共享。可以說，我國目前的十多個地方稅種，數(shù)量雖然并不少，但每一個稅種都不具備對地方財力起決定性作用的特點，從而使得地方稅的收入規(guī)模相當(dāng)小，這是現(xiàn)行分稅制下地方稅體系存在的一個重大缺陷。

　?。ㄈ┒惙N劃分缺乏科學(xué)性

　　當(dāng)前稅種的劃分不僅沒有考慮到與各級政府職能的對應(yīng)，而且忽略了各個稅種的特性，存在著既按稅種劃分又按隸屬關(guān)系劃分，既按稅種劃分又按行業(yè)劃分的現(xiàn)象，使一些稅種的功能受到抑制或扭曲，喪失獨立性。這一點突出地體現(xiàn)在營業(yè)稅、城建稅和企業(yè)所得稅的劃分上。營業(yè)稅和城建稅在當(dāng)前地方稅收收入中占非常重要的地位，但它們在按稅種劃分的基礎(chǔ)上又按行業(yè)劃分，使這兩個稅種成為非完全意義上的地方稅，即變相地成為共享稅，不僅大大減少了地方財政收入，還影響了它們經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能的實現(xiàn)。而既按隸屬關(guān)系又按行業(yè)劃分企業(yè)所得稅的做法使得政府與企業(yè)的關(guān)系更為緊密，進一步加劇了地方保護主義和行業(yè)保護主義，與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求背道而弛。

　　三、完善我國中央與地方稅種劃分的建議

　　針對前述我國中央與地方稅種劃分中存在的突出問題與主要不足，筆者提出以下建議，以供商榷：

　?。ㄒ唬┒愔频耐晟?/p>

　　我國目前的稅種劃分是建立在當(dāng)前稅種設(shè)置基礎(chǔ)之上的，但后者帶有嚴(yán)重的舊體制痕跡，并不符合我國經(jīng)濟社會發(fā)展的實際需要。所以，要恰當(dāng)?shù)貏澐种醒肱c地方的稅種，必須首先對稅制加以完善。

　　1.現(xiàn)有相關(guān)稅種的改革與完善。

　?。?）流轉(zhuǎn)稅方面。首先需要進一步清晰地劃分增值稅與營業(yè)稅的征收范圍?！霸鲋刀惐匦杓婢哒魇辗秶鷱V泛和稅率統(tǒng)一的特點，如此，才能保證其稅負(fù)公平、易于核查等諸項優(yōu)點。理想的增值稅征收范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實現(xiàn)增值額的領(lǐng)域”。②同時，在實踐中由于增值稅與營業(yè)稅的稅基會轉(zhuǎn)化故常常又混合在一起，所以在配合增值稅轉(zhuǎn)型改革時，明確營業(yè)稅的征收范圍非常重要。另外，是關(guān)于消費稅。原先的消費稅的設(shè)置只是一個具有特殊調(diào)節(jié)意義的稅種，在征稅范圍上有所保留，調(diào)節(jié)力度偏小，又不利于稅收收入的增長，已不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求。在當(dāng)前的稅制改革中必須調(diào)整消費稅的征稅范圍和稅率，有的產(chǎn)品要納入進來進行調(diào)節(jié)，部分產(chǎn)品要取消，同時根據(jù)不同的情況提高或降低部分產(chǎn)品的消費稅稅率。

　?。?）財產(chǎn)稅方面。結(jié)合費改稅工作的進行，筆者建議將房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地使用稅合并成物業(yè)稅，同時取消目前土地管理方面的不合理收費。

　?。?）資源與土地稅方面。在耕地占用稅的完善上，將外商和個人納入耕地占用稅的納稅人范圍，并提高耕地占用稅的適用稅率。

　　在資源稅的完善上，從國際上的普遍做法來看，資源稅的征稅范圍都沒有涵蓋所有的資源，主要集中在一些利用價值高、級差收益大、為經(jīng)濟發(fā)展所需要的重要資源上。從我國當(dāng)前資源稅的現(xiàn)狀來看，為促進對資源的保護和合理利用，一方面應(yīng)加大資源稅的征收范圍，另一方面要提高一些不可再生資源的稅率。

　　（4）企業(yè)與個人所得稅方面。就企業(yè)所得稅來說，目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅已經(jīng)統(tǒng)一，這是一個很大的進步，現(xiàn)在完善的重點就是規(guī)范中央與地方對企業(yè)所得稅的分享標(biāo)準(zhǔn)，不能按行政隸屬關(guān)系和行業(yè)進行劃分，同時根據(jù)條件要逐漸減少地方對企業(yè)所得稅的分享比例，企業(yè)所得稅不應(yīng)成為地方財政收入的主要來源之一，從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)所得稅應(yīng)成為完全的中央稅。這樣可以減少地方政府對經(jīng)濟的干擾，加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

　　在個人所得稅方面，從長遠(yuǎn)來看一方面要從個人分類所得稅制向個人綜合所得稅制過渡，并擴大個人所得稅的征收范圍；另一方面可考慮轉(zhuǎn)變個人所得稅的分享方式?！坝捎趥€人所得稅具有很強的收入分配調(diào)節(jié)功能同時，由于中國戶籍管理制度、住房習(xí)慣等，居民的流動性相對較低，個人所得稅總體上來說也具有受益稅的特征。因此，可以考慮將個人所得稅的分享方式實施以下轉(zhuǎn)變，即，在個人所得實施累進稅率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)拉開第一檔稅率和第二檔稅率之間的差距，第二檔稅率以上的累進稅收部分劃分為中央稅，作為收入調(diào)節(jié)尤其是地區(qū)間居民收入分配調(diào)節(jié)的手段，第一檔稅率和第二檔稅率之間形成的稅收劃分給地方，作為地方為居民享受地方公共產(chǎn)品的稅收支出。”③

　?。?）在行為稅與特定目的稅方面。為加強城建稅的財政功能，對城建稅進行必要的改革：第一，“計稅依據(jù)要從增值稅、消費稅、營業(yè)稅的實際征收額改為銷售額和營業(yè)額，使其成為獨立稅種”，④以克服“稅上稅”獨立性差、穩(wěn)定性差的弊端；第二，擴大城建稅的征收范圍，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)也必須繳納城建稅，以有利于企業(yè)的公平競爭和稅負(fù)平等；第三，城建稅應(yīng)該完全歸屬地方，不再將其中的鐵道部、各銀行總行、各保險公司繳納的稅收劃歸中央，這樣有利于保障地方的財政收入。

　　統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)分別適用的車船使用稅和車船使用牌照稅，開征統(tǒng)一的車船使用稅，并適當(dāng)提高稅率，調(diào)整減免稅的規(guī)定。

　　另外，隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，經(jīng)濟活動日趨活躍，書立、領(lǐng)受各種憑證行為普遍發(fā)生，為征收印花稅提供了更加廣泛的稅源，面對新的經(jīng)濟形勢，可進一步擴大印花稅的征收范圍。

　　2.新稅種的開征。

　　（1）財產(chǎn)稅方面。開征遺產(chǎn)稅、贈與稅。在稅制比較成熟的國家大多開征遺產(chǎn)稅、贈與稅，而我國遺產(chǎn)稅和贈與稅都處于待征狀態(tài)。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，居民收入和財富積累不斷增長，已經(jīng)具備了征收遺產(chǎn)稅和贈與稅的經(jīng)濟基礎(chǔ)，同時由于我國目前居民的貧富差距不斷擴大，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅對財產(chǎn)存量進行調(diào)節(jié)，有利于促進社會公平。

　　（2）行為稅與特定目的稅方面。結(jié)合費改稅，鑒于教育費附加從實質(zhì)上來說就是稅，將其改為教育稅加以征收，為教育事業(yè)提供穩(wěn)定的資金保障。

　　開征社會保障稅。社會保障稅是發(fā)達國家開征的較為普遍的稅種。我國目前實行的征收社會保險費的辦法存在資金來源單一且缺乏剛性導(dǎo)致支出難以保證，同時存在著支出約束機制不健全，浪費較為嚴(yán)重而且保障面較窄的弊端，難以適應(yīng)市場經(jīng)濟特征和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。開征社會保障稅可以穩(wěn)定地籌集社會保險資金，建立具有權(quán)威性的覆蓋城鎮(zhèn)行政、事業(yè)和各類企業(yè)職工以及個體勞動者的社會保險制度，不僅有利于勞動力市場的建立，而且也減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

　　結(jié)合費改稅工作，將現(xiàn)行的環(huán)境保護收費改為環(huán)境保護稅。環(huán)境保護稅是國家出于對環(huán)境保護的需要而開征的一種稅，通過開征環(huán)境保護稅既為環(huán)境保護開辟了財源，緩解環(huán)境保護事業(yè)的資金短缺的問題，也強化了對環(huán)境行為的管理和約束。

　　開征燃油稅，以實現(xiàn)對燃油的調(diào)控與增加和規(guī)范財政收入。

　　開征證券交易稅，以合理調(diào)節(jié)收入，鼓勵投資和限制投機，強化對證券交易的管理，促進我國證券市場的健康發(fā)展。

　　3.取消一些不合時宜的稅種。取消一些不合時宜的地方稅，如筵席稅、屠宰稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已停征）等。

　?。ǘ┒惙N的具體劃分

　　在前述稅制完善工作的基礎(chǔ)上，立足我國的國情，遵循稅種劃分為各級政府事權(quán)的實現(xiàn)提供基本財力保障原則、適應(yīng)政府間職能分工原則和體現(xiàn)征收效率原則，可以將稅種在中央與地方之間進行恰當(dāng)?shù)膭澐?，以期建立起穩(wěn)定、合理、統(tǒng)一、效能的中央稅制結(jié)構(gòu)和地方稅制結(jié)構(gòu)。筆者建議的稅種具體劃分結(jié)構(gòu)大致為：

　　1.中央稅種的構(gòu)成。

　?。?）關(guān)稅。它是以進出關(guān)境或國境的貨物和物品的流轉(zhuǎn)額為課稅對象的一種稅，是國家處理國內(nèi)貿(mào)易與對外貿(mào)易之間的關(guān)系，以及調(diào)節(jié)貿(mào)易進出口規(guī)模和結(jié)構(gòu)的稅種，它關(guān)系到對外貿(mào)易中的國家主權(quán)，具有明顯的中央稅特性，理應(yīng)作為中央稅。

　　（2）消費稅。這是對特定消費品或者消費行為的流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，收入大且稅源集中，而且是國家調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和消費支出水平的重要手段，也應(yīng)劃為中央稅。

　?。?）證券交易稅。由于其稅基具有流動性，涉及對整個證券市場的調(diào)控，具有宏觀調(diào)控性，應(yīng)作為中央稅。

　?。?）社會保障稅?！皬膰H上通行的做法看，由于社會保障政策性強，涉及面廣，由中央統(tǒng)一籌劃調(diào)度比地方各自為政、各搞一套整體效率要高，所以各國一般都把其作為中央稅。就我國來說，將其劃歸中央稅系也更能適應(yīng)建立統(tǒng)一社會保障預(yù)算的需要?！雹?/p>

　?。?）資源稅。雖然自然資源具有不可流動性，地方政府具有征收的便利性，但自然資源在各地的分布并不均勻，而且與各地方政府的努力程度并不相關(guān)，若歸為地方稅種顯然是有悖公平的。另外，自然資源多數(shù)不可再生，其稅源也不具有穩(wěn)定性?？梢姡瑥拈L遠(yuǎn)來說資源稅并不適合作為地方稅，但從當(dāng)前來看，考慮到我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平和征管水平，將資源稅做適當(dāng)?shù)墓蚕恚行┑赜蛐苑浅Ｃ黠@的特種資源稅完全劃歸為地方稅，由地方政府征收，有利于防止稅源的流失和增加地方的財政收入。

　　（6）全局性的環(huán)境保護稅。“是指涉及范圍廣，具有地區(qū)外部效應(yīng)的污染治理和環(huán)境保護所開立的稅種。”⑥由于大范圍的環(huán)境污染不是某個地區(qū)單獨治理能夠勝任的，所以相關(guān)的稅若劃歸為地方稅并不合適。

　　2.地方稅種的構(gòu)成。

　?。?）我國目前的地方稅應(yīng)以營業(yè)稅、城建稅為主體。營業(yè)稅和城建稅在地方收入中一直都占有重要地位。營業(yè)稅依據(jù)明確、簡單，比較適合我國的征管水平；同時征收范圍廣，以營業(yè)額作為計稅依據(jù)不受經(jīng)營成果升降的影響，穩(wěn)定性強，將營業(yè)稅完全劃歸地方后其財政收入功能將更強。以營業(yè)稅作地方主體稅種具有可行性。城建稅具有明顯的受益性，進行必要的改革和完全劃歸地方之后也能為地方財政收入的重要來源。

　?。?）長遠(yuǎn)看，選擇性財產(chǎn)稅作為我國地方稅主體稅種是必然的選擇。選擇性財產(chǎn)稅其稅基不具有流動性，稅源具有穩(wěn)定性，征收成本低，而且具有明顯的受益性和地域性，只要地方政府一心一意優(yōu)化投資環(huán)境，轄區(qū)內(nèi)不動產(chǎn)就會不斷升值，地方政府的稅源就會隨著投資環(huán)境的改善不斷擴大。征收選擇性財產(chǎn)稅不僅有利于社會公平，而且對經(jīng)濟扭曲作用小。所以，改革后的物業(yè)稅、統(tǒng)一后的車船使用稅仍應(yīng)作為地方稅種。新開征的遺產(chǎn)稅和贈與稅適宜作為地方稅大力培育。雖然從稅種劃分的適應(yīng)政府間職能分工原則來看，由于這兩個稅種稅基流動性較大且收入再分配功能較強，適宜劃歸為中央稅。但考慮到我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平，在遺產(chǎn)稅和贈與稅開征后的相當(dāng)一段時期內(nèi)不可能具有較強聚財功能、收入規(guī)模偏小的情況下，可以作為地方的輔助稅種，以滿足地方財政的實際需要。當(dāng)然，從長遠(yuǎn)來看，遺產(chǎn)稅和贈與稅應(yīng)作為中央稅種。

　?。?）新開征的教育稅，由于其主要功能是用于改善當(dāng)?shù)氐慕逃龡l件，當(dāng)前仍作為地方稅。

　?。?）局部性的環(huán)境保護稅由于具有明顯的受益性，而且環(huán)境保護具有很強的地域性，應(yīng)作為地方稅。

　　（5）改革后的印花稅基于征收效率和增強地方財政收入的考慮應(yīng)完全劃歸為地方稅。

　　3.中央與地方共享稅的構(gòu)成。目前增值稅和企業(yè)所得稅是我國整個稅收體系中的兩個主體稅種，把這兩個主體稅種劃分為共享稅，稅政統(tǒng)一，收入分享，既不過分扭曲經(jīng)濟，也為中央與地方提供了穩(wěn)定的財政收入。收入功能強的增值稅的共享比例可以根據(jù)中央和地方財政狀況的變化而通過法定程序進行調(diào)整。鑒于企業(yè)所得稅在地方財政收入的重要地位，作為一種過渡階段的措施企業(yè)所得稅目前仍可作為共享稅，但要逐漸降低地方分享的比例。另外，有些稅種雖并不是主體稅種，但仍可共享。個人所得稅可在中央與地方之間作合理分享；資源稅在當(dāng)前背景下也要作適當(dāng)分享；新開征的燃油稅也要作為共享稅，既保證中央的調(diào)控，又保障地方的財政收入。

　?。ㄈ┍M快制定稅收基本法，將稅種的劃分在稅收基本法中進行規(guī)定

　　針對我國稅種劃分存在的稅制不完善、稅種劃分缺乏科學(xué)性的問題而進行稅制的完善和稅種的具體劃分之后，將稅種的劃分在法律中進行規(guī)定也是整個稅種劃分完善的重要方面。只有將上述稅種的劃分上升到法律的層面，轉(zhuǎn)化為具體的法律規(guī)則，它們才能具有穩(wěn)定性、強制性和約束力。

　　關(guān)鍵是要盡快制定稅收基本法。如前所述，我國現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和規(guī)章可以大致分為兩大類，即實體法和程序法，但缺少一個規(guī)范稅收基本問題并對各單行稅法起指導(dǎo)、制約、協(xié)調(diào)作用的稅收基本法，這是我國稅收法制的重大缺失。稅收基本法的缺位使得我國稅收基本問題要么沒有法律規(guī)定，要么被規(guī)定在法律效力較低的相關(guān)稅收法律法規(guī)中，嚴(yán)重影響了整個稅收法治的進程。中央與地方稅種的劃分直接決定中央與地方稅收收入的分配，是中央與地方財政關(guān)系的重要組成部分，是一項基本稅收制度。顯然它既不能歸入稅收實體法的范疇，也不能歸入稅收程序法的范疇，而只能由稅收基本法進行規(guī)定。所以，必須盡快制定稅收基本法，彌補這一稅收法制的重大缺失。

　　關(guān)于稅收基本法中要規(guī)定的稅種劃分的主要內(nèi)容，筆者大致設(shè)想為如下三部分：（1）稅種劃分的原則；（2）中央稅具體稅種、地方稅具體稅種、共享稅具體稅種；（3）稅種劃分調(diào)整的法定程序。之所以不僅規(guī)定中央稅稅種、地方稅稅種、共享稅稅種，還規(guī)定稅種劃分的原則和調(diào)整的法定程序，是因為一定時期內(nèi)雖然稅種的劃分必須具有穩(wěn)定性和約束力，但從長遠(yuǎn)來說卻又不是一成不變的，稅種的劃分最終是由經(jīng)濟發(fā)展的程度決定的。一旦經(jīng)濟發(fā)展程度發(fā)生變化，稅種的劃分也要在其原則的指導(dǎo)下經(jīng)過法定程序相應(yīng)做出調(diào)整，實現(xiàn)稅種劃分法律穩(wěn)定性與經(jīng)濟適應(yīng)性的統(tǒng)一。

　　注釋：

　?、賲⒁娡醅|（主編）。地方財政學(xué)[M].武漢大學(xué)出版社，2006

　?、跅钪畡?。深化稅制改革適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展[J].財貿(mào)經(jīng)濟，1999（12）

　　③蘇永軍。中國稅收劃分問題研究[J].世界經(jīng)濟情況，2007（3）

　?、軈步?。分稅制研究與地方稅體系的構(gòu)建[J].吉林財稅高等?？茖W(xué)校校報，2004（2）

　?、菰衍?。論健全和完善中國的分稅制[J].經(jīng)濟評論，2001（5）

　?、藿?jīng)庭如。合理劃分稅權(quán)稅種優(yōu)化地方稅體系[J].經(jīng)濟問題探索，2002（1）