內(nèi)容提要　已走過四十余年歷程的中國農(nóng)業(yè)稅日顯老態(tài)，其弊端隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷顯露。本文對其缺陷逐一加以分析，提出取消現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅，相應(yīng)地擴(kuò)大我國增值稅、消費稅、土地使用稅的征稅范圍和對農(nóng)業(yè)收入征收所得稅的解決方案，并指出逐步消減乃至徹底取消農(nóng)業(yè)稅收將是WTO框架下我國農(nóng)業(yè)稅制改革的發(fā)展趨勢。

　　關(guān)鍵詞　農(nóng)業(yè)稅制　缺陷　改革

　　我國農(nóng)業(yè)稅是在特定的歷史背景下形成的，總的來說，“從簡單的、機(jī)動的、臨時的公糧負(fù)擔(dān)辦法轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)的、固定的、完整的農(nóng)業(yè)稅收制度，從零星分散轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一管理，從打游擊和消滅敵人的有力武器，轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的工具，這就是人民政權(quán)農(nóng)業(yè)稅稅收制度的產(chǎn)生和發(fā)展歷史”①。新中國誕生之時，國民經(jīng)濟(jì)以農(nóng)業(yè)為主，農(nóng)業(yè)稅對國家財政收入舉足輕重。1994年我國為適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要，借鑒國外稅制改革的經(jīng)驗，按照國際慣例對稅制進(jìn)行了一次結(jié)構(gòu)性的全面改革，其深度和廣度是史無前例的。然而，農(nóng)業(yè)稅在這次改革中并未受到太大觸動，這一實行了四十余年，在其他國家少見的獨特稅種仍舊被比較完整地保存了下來。但由于稅制、價格等方面的改革還未完全配套，國家、集體與農(nóng)民之間的收入分配關(guān)系亦未很好理順，這在一定程度上制約了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)改革向縱深發(fā)展，也影響了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性。隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，這一問題將更為突出，因此，對業(yè)已老化的農(nóng)業(yè)稅制進(jìn)行改革就顯得日趨重要和緊迫。

　　一、現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅之缺陷分析

　　1 調(diào)節(jié)功能嚴(yán)重退化。我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅，以農(nóng)業(yè)收入為征稅對象，以土地的常年產(chǎn)量為計稅標(biāo)準(zhǔn)。之所以要規(guī)定以常年產(chǎn)量為計稅標(biāo)準(zhǔn)，是因為常年產(chǎn)量一定幾年不變，這樣可以穩(wěn)定農(nóng)民在一定時期內(nèi)的農(nóng)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)增產(chǎn)不增稅的政策；同時，也可以避免年年評定產(chǎn)量的麻煩，有利于簡化征收手續(xù)。這種考慮當(dāng)然有其合理之處，但是其弊端也是顯然的：（1） 從農(nóng)業(yè)稅占農(nóng)業(yè)實際產(chǎn)量的比重來看，1950年—1955年是11.33%，1961年—1965年是7.36%，1971年—1975年是4.72%，1981年—1985年是2.62%，1991年—1993年是2.13%，這是由于農(nóng)業(yè)稅的計征基數(shù)自1950年代制定后至今未變，而農(nóng)業(yè)畝產(chǎn)量、農(nóng)產(chǎn)品價格均有大幅度變化，所以增產(chǎn)不增稅政策的實施，使名義稅率與實際稅率相差甚遠(yuǎn)，農(nóng)民稅收負(fù)擔(dān)水平很低，并呈逐年下降之勢。但實際上，農(nóng)民承擔(dān)的“暗稅”較重，加之其他因素的影響，使得該政策并未真正起到減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)的作用；相反，這種實際上的“包稅制”，既造成了政府對農(nóng)業(yè)投入的不足，又使得國家對農(nóng)業(yè)發(fā)展難以實現(xiàn)有效的調(diào)控。（2）農(nóng)業(yè)稅的征收范圍局限于種植業(yè)，集中于產(chǎn)糧區(qū)，在同樣的條件下，處于不同地區(qū)、經(jīng)營不同行業(yè)或作物品種的農(nóng)民負(fù)擔(dān)的稅收輕重不一。這主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)、工業(yè)區(qū)和貧困山區(qū)、經(jīng)濟(jì)作物和糧食作物稅負(fù)水平畸輕畸重，有的實際稅率差別甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過稅法條例中規(guī)定的名義稅率差別，這主要是由于稅法本身存在的缺陷而導(dǎo)致農(nóng)民承擔(dān)的稅負(fù)有輕有重，而并不體現(xiàn)應(yīng)有的收入調(diào)節(jié)功能，也不代表國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和生產(chǎn)導(dǎo)向政策。（3）多年以來，國家大量投資于農(nóng)田水利建設(shè)，發(fā)展農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)，使土地的生產(chǎn)能力得以極大提高，諸多地區(qū)的交通狀況得以明顯改善，農(nóng)產(chǎn)品能夠迅速進(jìn)入市場，許多農(nóng)民獲得級差收入，然而，國家并沒有及時調(diào)整稅制而取得其應(yīng)得的級差收益，致使不同地區(qū)農(nóng)民的收入差異急劇擴(kuò)大，稅收的調(diào)節(jié)功能沒有得到有效發(fā)揮。

　　2 輕稅政策既未實際體現(xiàn)扶持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的政策，也影響了國家對農(nóng)業(yè)的投資能力。首先，雖然現(xiàn)有農(nóng)業(yè)稅實際稅率遠(yuǎn)低于條例規(guī)定的名義稅率，但實際上將農(nóng)業(yè)置于統(tǒng)一的工商稅制中考慮，現(xiàn)在實際征收的稅率并不算低，某些農(nóng)產(chǎn)品的稅率還明顯偏高。特別是1994年國家財稅體制改革以后，農(nóng)業(yè)稅被劃入地方稅種，由于農(nóng)業(yè)稅條例及其本身的粗線條化和征收管理過程中的混亂，在新財稅體制的激勵下，一些地方可能會出現(xiàn)進(jìn)一步對農(nóng)業(yè)稅加碼的傾向，從而再度提高農(nóng)業(yè)稅實際征收稅率，加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)。因此，名義上的輕稅政策并未能體現(xiàn)扶持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的政策。其次，我們可以把農(nóng)業(yè)稅看成是國家進(jìn)行農(nóng)業(yè)基本建設(shè)投資和農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)推廣等公共品的成本，或者說是農(nóng)民享受國家公共品所必須支付的代價。長期以來，“剪刀差”使農(nóng)業(yè)部門對工業(yè)化資金積累做出了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于農(nóng)業(yè)稅的潛在貢獻(xiàn)，即國家通過稅收和價格從農(nóng)業(yè)中吸取了大量的資金，相對而言，財政也以較高的份額投入來進(jìn)行農(nóng)田水利基本建設(shè)和其他相關(guān)農(nóng)業(yè)建設(shè)。改革開放以后，由于“剪刀差”機(jī)制的削弱以及稅收調(diào)節(jié)功能的弱化，雙重原因都使國家從農(nóng)業(yè)中取得的直接和間接的財政收入減少，相應(yīng)地，財政用于農(nóng)業(yè)的支出也相對減少，使水利、農(nóng)技等農(nóng)村公共品長期處于停滯狀態(tài)，這反過來又影響了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

　　3 有違稅收公平和中性原則。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)由于同時面臨市場風(fēng)險與自然風(fēng)險，受自然風(fēng)險與經(jīng)濟(jì)規(guī)律的雙重支配，處于不利的競爭地位，使得農(nóng)業(yè)成為一個高風(fēng)險、低收益的弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)。綜觀世界上推行市場經(jīng)濟(jì)比較成功的國家，雖然都對農(nóng)業(yè)實施了程度不同、方式有別的保護(hù)，但是對農(nóng)業(yè)一般沒有實行單獨的稅制體系，而是與其他征稅對象一樣征收同樣的稅，僅在具體規(guī)定上有一定特殊照顧。1950年代我國單獨設(shè)立農(nóng)業(yè)稅條例，是因為當(dāng)時農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中處于支配地位，農(nóng)業(yè)稅對國家財政收入至關(guān)重要。隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變，農(nóng)業(yè)稅在財政收入中所占的比例日趨縮小，因此，若就財政意義而言，已沒有必要單獨設(shè)立農(nóng)業(yè)稅進(jìn)行特殊調(diào)節(jié)；即使要對農(nóng)業(yè)這樣一種弱質(zhì)的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行特殊保護(hù)，也只需在統(tǒng)一的稅制中增加優(yōu)惠條款。“實際上，現(xiàn)有增值稅、所得稅條款中已經(jīng)對服務(wù)農(nóng)業(yè)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)前產(chǎn)后部門規(guī)定了優(yōu)惠甚至減免的稅率，只是因為有單獨的農(nóng)業(yè)稅條例才沒有將農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)考慮進(jìn)去?！?/p>

　　4 稅種性質(zhì)模糊不清。目前，財政部門將農(nóng)業(yè)稅歸入收益所得稅類，這種歸類方法導(dǎo)致諸多爭議。有的學(xué)者認(rèn)為，從理論上講，農(nóng)業(yè)稅是收益稅，而農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅是流轉(zhuǎn)稅；有的學(xué)者則傾向認(rèn)為農(nóng)業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅。嚴(yán)格來說，依據(jù)我國《農(nóng)業(yè)稅條例》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)稅不屬于流轉(zhuǎn)稅、收益稅、行為稅、資源稅中的任何一種。其一，我國農(nóng)業(yè)稅以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入為征稅對象，但征稅并未扣除各種成本、費用等，因此與收益稅是有差異的；其二，農(nóng)業(yè)稅又不僅僅只對農(nóng)民出售的那部分農(nóng)副產(chǎn)品（即流轉(zhuǎn)額）征稅，因此也不宜納入流轉(zhuǎn)稅范圍；其三，由于農(nóng)業(yè)稅以農(nóng)業(yè)收入為征稅對象，而不是以土地為征稅對象，當(dāng)然也不屬于財產(chǎn)稅或資源稅。

　　5 稅與費糾纏不清。稅費混淆、費大于稅、費擠稅現(xiàn)象是當(dāng)前我國農(nóng)村非常突出的問題。農(nóng)民負(fù)擔(dān)過重，一方面削弱了農(nóng)村基層政權(quán)的群眾基礎(chǔ)，另一方面也影響了農(nóng)業(yè)積累及農(nóng)業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。稅和費都是政府收入的形式，但是它們各有其特征、作用，不可相互替代。稅是國家憑借政治權(quán)力而取得收入的形式，具有強(qiáng)制性、無償性和固定性，反映國家與農(nóng)民的分配關(guān)系，并且是政府收入的主要形式。費是以交換或直接提供服務(wù)為基礎(chǔ)的收入形式，具有補(bǔ)償性，反映的是部門及單位組織和農(nóng)民的關(guān)系，收費在政府收入體系中只居于補(bǔ)充和輔助地位。目前正在全國范圍內(nèi)逐步實施的農(nóng)村稅費改革，有利于從根本上解決農(nóng)業(yè)稅費不清、農(nóng)民負(fù)擔(dān)沉重的問題，無疑是必要和正確的。

　　6 不利于實施對農(nóng)業(yè)的支持補(bǔ)貼。發(fā)達(dá)國家都十分重視對農(nóng)業(yè)的支持補(bǔ)貼，以提高本國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭力。2002年5月美國出臺的新農(nóng)業(yè)法案，對其農(nóng)產(chǎn)品補(bǔ)貼額度大幅度增加，涵蓋范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，補(bǔ)貼方法也由原來的以綠箱為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐渣S箱補(bǔ)貼為主。歐盟等一些發(fā)達(dá)國家的黃箱政策補(bǔ)貼占農(nóng)業(yè)凈產(chǎn)值的50%以上，而我國只有2%.加入WTO，使我國面臨進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品沖擊的巨大壓力。按照WTO規(guī)定，我國今后對農(nóng)業(yè)的國內(nèi)支持空間還很大，而現(xiàn)行征收的農(nóng)業(yè)稅屬于負(fù)補(bǔ)貼，以致我國在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的黃箱政策至少在-4%以下。

　　二、農(nóng)業(yè)稅制改革之設(shè)想

　　針對農(nóng)業(yè)稅制在實踐中存在的諸多問題，專家和學(xué)者們提出了各種改革措施，歸納起來大致有如下幾種方案：（1）將農(nóng)業(yè)稅與耕地使用掛鉤。實際上是將其轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N資源稅；（2）用農(nóng)業(yè)收益所得稅取代現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅；（3）取消目前相互脫節(jié)的農(nóng)業(yè)各稅，代之以統(tǒng)一的農(nóng)村“土地稅+產(chǎn)品稅”的模式；（4）完全取消農(nóng)業(yè)稅（包括農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅等），將其分別并入相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、消費稅和資源稅；（5）廢除農(nóng)業(yè)稅與農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，構(gòu)建以增值稅、所得稅、土地使用稅所組成的規(guī)范化的農(nóng)業(yè)稅收體系。

　　筆者認(rèn)為，上述五種方案中的后兩種方案可行性較大，但是應(yīng)予以一定整合和重構(gòu)。具體而言，即在全國農(nóng)村稅費改革工作整體推進(jìn)的基礎(chǔ)上，再全面取消農(nóng)業(yè)稅，擴(kuò)大我國增值稅、消費稅、土地使用稅的征稅范圍，并對農(nóng)業(yè)收入征收所得稅。

　　1 擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。增值稅的一個基本特點是普遍征收，這里的普遍征收是相對而言的。就世界各國的增值稅課征范圍來看，有寬有窄，窄的僅對商品生產(chǎn)中工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的銷售行為征稅，而寬的則廣泛課征于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、工業(yè)生產(chǎn)、批發(fā)、零售、服務(wù)等環(huán)節(jié)。當(dāng)然，這種類型的增值稅由于征收面廣，對稅收征收管理能力要求極高，實踐中只有法國、土耳其等極少數(shù)國家采用。一般而言，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國家增值稅的征稅范圍較廣，而發(fā)展中國家則相對狹窄。因此，對農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)征收增值稅是一種潛在趨勢。當(dāng)然，為了避免對數(shù)量很多的小分散單位（農(nóng)民）課稅的困難，我們可以效仿一些歐洲國家采取變通做法。歐共體國家對于企業(yè)和漁業(yè)征收增值稅多作了特殊規(guī)定，例如，根據(jù)比利時增值稅法的規(guī)定，由于農(nóng)林企業(yè)通常不具備詳細(xì)的記錄，所以對農(nóng)場訂有特殊規(guī)定，雖然把它包括在增值稅法范圍內(nèi)，但事實上，某些交易免除了增值稅及其繁瑣的管理手續(xù)。因為農(nóng)場主是免稅的，所以他們沒有資格抵免或者退還由他們的供貨人收取或進(jìn)口時征收的增值稅。但是農(nóng)場主也可以選擇按正常增值稅規(guī)定納稅。荷蘭增值稅法也規(guī)定，從嚴(yán)格意義上講，農(nóng)場主從事有關(guān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方面的活動不負(fù)有納稅義務(wù)，另一方面他們也無資格抵扣繳納的增值稅。但是農(nóng)場主可以選擇按一般的企業(yè)主納稅，在這種情況下，允許農(nóng)場主全部抵扣向他提供的供應(yīng)品上的增值稅。選擇放棄免稅必須用書面形式，一經(jīng)同意，放棄免稅至少要為期五年。因此總的來說，我國應(yīng)將增值稅的征收范圍從工商業(yè)延伸到農(nóng)業(yè)部門，實施對農(nóng)業(yè)部門流轉(zhuǎn)稅額的稅收調(diào)節(jié)，但考慮到對農(nóng)民征收增值稅比較困難的現(xiàn)狀，我們可以仿效上述某些歐共體成員國的變通做法。

　　2 就農(nóng)業(yè)收入開征所得稅，包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅及個人所得稅。所有在農(nóng)業(yè)部門從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的單位和個人都是該稅的納稅人，應(yīng)納稅所得額按農(nóng)業(yè)收益扣除生產(chǎn)成本和費用，再加以必要的政策調(diào)整后確定。至于稅率的確定，應(yīng)綜合考慮農(nóng)民的負(fù)擔(dān)能力、政府財政收入的增加以及發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能等因素，并以一定時期內(nèi)的全國農(nóng)民人均收入為免征額，實行累進(jìn)幅度較緩的超額累進(jìn)稅率。

　　3 對部分農(nóng)產(chǎn)品開征消費稅。征收增值稅的國家，一般都開征了消費稅或其他間接稅，作為增值稅的必要補(bǔ)充，即在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，再征收消費稅等稅，以實現(xiàn)稅制重點調(diào)節(jié)收入、調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費的作用。因此，在我國全面取消農(nóng)業(yè)稅（包括農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），并對農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)征收增值稅的前提下，還應(yīng)對部分農(nóng)業(yè)產(chǎn)品開征消費稅，對這部分農(nóng)業(yè)收入進(jìn)行特殊調(diào)節(jié)，避免不同農(nóng)民承擔(dān)稅賦的畸輕畸重。大致說來，可將農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅作相應(yīng)調(diào)整后列入消費稅的征收范圍之內(nèi)，主要包括一些奢侈品和非生活必需品，如海參、鮑魚；作為原料的，其成品的過度消費會有損于人類健康、社會秩序等，如煙葉；以及需要特殊調(diào)節(jié)的其他消費品。

　　4 擴(kuò)大土地使用稅的征稅范圍。根據(jù)我國現(xiàn)行《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，除農(nóng)業(yè)用地以外，凡在中華人民共和國境內(nèi)的土地，都是土地使用稅的征稅對象。但是，在新形勢下，為了進(jìn)一步保護(hù)土地資源，調(diào)節(jié)土地級差收入，促進(jìn)土地的合理開發(fā)和利用，有必要對農(nóng)業(yè)用地也征收土地使用稅這種級差資源稅。目前，我國農(nóng)村實行土地集體所有制，農(nóng)民通過與集體的承包契約，對土地只有使用權(quán)，而無所有權(quán)。因此，對農(nóng)業(yè)用地的課稅，能調(diào)節(jié)土地使用行為，促進(jìn)土地使用者合理、節(jié)約使用土地。但是，對農(nóng)業(yè)用地的總稅負(fù)應(yīng)低于非農(nóng)業(yè)用地。

　　從長遠(yuǎn)看，在初步統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的基礎(chǔ)上，隨著國家整體經(jīng)濟(jì)實力的增強(qiáng)，為進(jìn)一步加大對農(nóng)業(yè)的支持力度，增強(qiáng)我國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭力，積極應(yīng)對加入WTO帶來的挑戰(zhàn)，逐步消減乃至徹底取消對農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的稅收將是發(fā)展趨勢。

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