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目前,我國企業(yè)兼并活動呈迅速發(fā)展之勢,但稅收政策與稅制設(shè)計仍處于滯后狀態(tài)。由于沒有規(guī)范、統(tǒng)一的企業(yè)兼并的稅務(wù)處理原則與法規(guī),各地政府在實踐中自行其事,有的千方百計補(bǔ)征被兼并企業(yè)的欠稅;有的沖銷被兼并企業(yè)的欠稅;有的甚至借企業(yè)兼并之名,行避逃稅之實。為此應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗,從確立征稅原則、調(diào)整稅收政策入手,優(yōu)化我國的企業(yè)兼并稅收政策。
一、企業(yè)兼并的征稅原則
對企業(yè)兼并活動的稅制設(shè)計應(yīng)該遵循兩個基本原則:
?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)促進(jìn)原則
公司的合并、兼并是企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風(fēng)險、提高競爭能力的正當(dāng)經(jīng)營管理決策行為。在企業(yè)合并、兼并的過程中,可能發(fā)生公司與公司、公司與股東之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈與,涉及有關(guān)的稅務(wù)問題。對此,國家的稅收政策不應(yīng)阻礙企業(yè)這種合理的經(jīng)營管理決策行為,而應(yīng)促進(jìn)其發(fā)展。從我國來看,企業(yè)兼并活動始于80年代初期,是我國經(jīng)濟(jì)體制改革的產(chǎn)物。雖然起步較晚,但發(fā)展勢頭迅猛,尤其是黨的十五大提出加快推進(jìn)國有企業(yè)改革戰(zhàn)略后,企業(yè)兼并、重組活動更趨活躍。我們應(yīng)該制定合理的稅收政策,鼓勵、促進(jìn)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)兼并活動,推進(jìn)國有企業(yè)改制工作。
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從企業(yè)兼并的動機(jī)看,可以分為經(jīng)營戰(zhàn)略兼并與稅務(wù)型兼并。前者主要是從經(jīng)營戰(zhàn)略的角度出發(fā),通過兼并,達(dá)到擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風(fēng)險、增強(qiáng)競爭力的目的;而后者主要是從稅務(wù)出發(fā),企圖通過兼并,達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤、逃避或減輕稅負(fù)的目的。對經(jīng)營戰(zhàn)略型兼并應(yīng)當(dāng)鼓勵,而對稅務(wù)兼并則應(yīng)制定嚴(yán)密的稅務(wù)防范條款,以防止企業(yè)通過兼并有意逃稅。
二、企業(yè)兼并的稅收政策調(diào)
從稅收政策的角度分析,企業(yè)兼并活動的稅務(wù)處理主要涉及以下幾方面的問題:
(一)納稅義務(wù)的確定
在企業(yè)兼并活動中,原公司法人資格的變動必然涉及到公司法人納稅義務(wù)的重新確定。在購買式兼并中,被兼并企業(yè)已消亡,其法人資格也隨之消失。那么,對被兼并企業(yè)的舊納稅義務(wù)(補(bǔ)繳欠稅的義務(wù))與新納稅義務(wù)(兼并后的納稅應(yīng)該如何確定等),依據(jù)兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)的法律原理,兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù),即一方面承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù),補(bǔ)繳欠稅;另一方面,承擔(dān)兼并后新企業(yè)的納稅義務(wù)。
從我國企業(yè)兼并的實踐來看,關(guān)鍵是如何解決被兼并企業(yè)的欠稅問題。我們認(rèn)為,可以采取以下措施:(1)將進(jìn)行改制的企業(yè)應(yīng)提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報,由稅務(wù)機(jī)關(guān)首先對被兼并企業(yè)進(jìn)行清算,對其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫;(2)對被兼并企業(yè)確實無力繳納的欠稅,由兼并企業(yè)承繼,并限期繳納;(3)對兼并企業(yè)在限其內(nèi)補(bǔ)繳原企業(yè)欠稅確有困難的,一律不能沖銷欠稅,而是先掛賬,待效益好后及時繳納入庫。
(二)企業(yè)所得稅稅基的確定
在企業(yè)兼并活動中,由于兼并公司與被兼并公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,盈虧沖抵,必然會引起稅基的變動,從而影響應(yīng)征稅額的升降。分稅種來看,企業(yè)兼并活動對企業(yè)所得稅的影響最大,計征最為復(fù)雜,因此,我們將著重考察企業(yè)所得稅稅基的確定。
1.資產(chǎn)計價的問題。
在企業(yè)兼并活動中,對兼并企業(yè)購入被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價格采用何種標(biāo)準(zhǔn)判定,其結(jié)果是不同的。如果采用被兼并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)來衡量,則它基本反映了其資產(chǎn)的歷史成本,而兼并企業(yè)計提的折舊額以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù);如果采用當(dāng)前的市場價值計價,在資產(chǎn)的市場價值大大超過其歷史成本的條件下(這種情況在通貨膨脹時期尤為顯著),則兼并企業(yè)的資產(chǎn)價值總額將增加,而計提折舊也隨之上升,從而使兼并企業(yè)享受到增加折舊額避稅的好處,這正是某些避稅型企業(yè)從事兼并活動的稅務(wù)動機(jī)之一。為了貫徹防范措施,我們也應(yīng)向以達(dá)國家一樣,在稅法中規(guī)定以被兼并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的帳簿價為兼并企業(yè)收購被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價格。
2.經(jīng)營虧損與經(jīng)營利潤沖抵的問題。
避稅型兼并企業(yè)的稅務(wù)動機(jī)之一就是尋求一個有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為兼并對象,以期通過兼并活動,使自身的大量盈利與被兼并企業(yè)的大量虧損相沖抵,減少新公司的應(yīng)納所得額,減輕納稅義務(wù)。發(fā)達(dá)國家的稅法對企業(yè)兼并活動中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如,日本稅法規(guī)定,合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進(jìn)行盈虧沖抵;美國的《1986年稅收改革法案》對原稅法較寬松的凈經(jīng)營虧損結(jié)轉(zhuǎn)條款進(jìn)行了修改與限制。稅收改革法案規(guī)定,如果一家虧損公司在3年內(nèi)發(fā)生了超過50%所有權(quán)的變化,對凈經(jīng)營虧損的使用將受到一個年度限額的限制,可以用來扣減收益的凈經(jīng)營虧損不得大于所有權(quán)變化日虧損公司的價值與長期免稅債券利率的乘積。
從我國企業(yè)所得稅法來看,僅規(guī)定企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的經(jīng)營虧損可向后轉(zhuǎn)5年沖抵經(jīng)營利潤,而對企業(yè)兼并中的經(jīng)營盈利與虧損相抵的問題未做特別規(guī)定。因此,應(yīng)針對避稅型企業(yè)兼并活動做出經(jīng)營利潤與經(jīng)營虧損沖抵的限制性規(guī)定。
3.資本利得的稅務(wù)處理。
從發(fā)達(dá)國家的實踐來看,企業(yè)兼并中資本利得的稅務(wù)處理主要包括兩方面的內(nèi)容:(1)如何確定兼并者的資本利得。意大利在1998年修改了公司兼并、重組的稅收規(guī)定,新規(guī)定認(rèn)為,企業(yè)兼并和重組所發(fā)生的資本利得是指投資者投入物業(yè)或資產(chǎn)的帳面價值與所換取股票的市場公平價格之間的差額。(2)企業(yè)兼并中的資本利得與資本虧損是否允許結(jié)轉(zhuǎn)的問題。加拿大的稅法規(guī)定,凡企業(yè)合并或停止之前所發(fā)生的經(jīng)營虧損可沖抵新公司此項產(chǎn)生虧損的經(jīng)營或類似經(jīng)營中獲取的所得;而凈資本虧損結(jié)轉(zhuǎn)將作廢。英國稅法規(guī)定,當(dāng)還有未結(jié)轉(zhuǎn)的虧損公司的所有權(quán)發(fā)生易主時,資本損失只能用同一年度或今后年度的資利得來彌補(bǔ)。
從我國的企業(yè)所得稅法來看,對企業(yè)兼并中資本利得的稅務(wù)處理未做具體規(guī)定,使實際征管難以操作。建議借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗,制定企業(yè)兼并中資本利得稅務(wù)處理的法規(guī)。
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