由于建筑施工項(xiàng)目的異地性和區(qū)域性特點(diǎn)，建筑施工企業(yè)重復(fù)納稅問(wèn)題一直是企業(yè)頭痛和煩惱的事項(xiàng)。2010年國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑企業(yè)所得稅征管有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]39號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]156號(hào)）兩個(gè)文件，對(duì)建筑企業(yè)的所得稅征管問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。但由于規(guī)范和現(xiàn)狀的巨大差距，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同解讀，引起了不小的爭(zhēng)議。

　　一、爭(zhēng)議的焦點(diǎn)

　　國(guó)稅函[2010]39號(hào)文第二條的規(guī)定為：“建筑企業(yè)跨地區(qū)設(shè)立的不符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)條件的項(xiàng)目經(jīng)理部（包括與項(xiàng)目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等），應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)或二級(jí)分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算，按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

　　但國(guó)稅函[2010]156號(hào)文第三條規(guī)定：“建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。”

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)稅函[2010]39號(hào)文可以解讀為建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，如不符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的條件，應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)來(lái)繳納，但為何國(guó)稅函[2010]156號(hào)規(guī)定，總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部需預(yù)分企業(yè)所得稅，并就地預(yù)繳。兩種存在著矛盾和沖突，讓納稅人無(wú)法處理。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)稅函[2010]156號(hào)只是對(duì)建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部進(jìn)行特殊規(guī)定，更有利稅收征管，是對(duì)國(guó)稅函[2010]39號(hào)的補(bǔ)充和完善。

　　二、第一種觀點(diǎn)分析

　　建筑行業(yè)跨地區(qū)施工行為非常普遍的特殊行業(yè)。即在當(dāng)?shù)刈?cè)成立的建筑企業(yè)往往主要是在異地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)所得來(lái)源于異地。由于稅收征管的區(qū)域性，稅務(wù)機(jī)關(guān)為爭(zhēng)奪稅源，導(dǎo)致了建筑企業(yè)重復(fù)納稅情況嚴(yán)重。在新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前，國(guó)家稅務(wù)總局1995年出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]227號(hào)），明確了建筑企業(yè)的納稅地點(diǎn)問(wèn)題，即建筑安裝企業(yè)離開(kāi)工商登記注冊(cè)地或經(jīng)營(yíng)管理所在地到本縣（區(qū)）以外地區(qū)施工的，應(yīng)向其所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，其經(jīng)營(yíng)所得，由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一并計(jì)征所得稅。否則，其經(jīng)營(yíng)所得由企業(yè)項(xiàng)目施工地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就地征收所得稅。但是，由于各地對(duì)于稅源的爭(zhēng)奪，這一規(guī)定在實(shí)踐中一直沒(méi)有得到有效的執(zhí)行。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)自行規(guī)定在開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)證時(shí)提前預(yù)征稅款，有的經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)也采取按收入比例征收稅款，致使企業(yè)兩頭納稅，導(dǎo)致重復(fù)納稅現(xiàn)在嚴(yán)重。重復(fù)征稅，成為建筑企業(yè)難以治愈的傷痛。納稅人往往帶著這個(gè)傷痛來(lái)看待有關(guān)有關(guān)建筑企業(yè)征稅的新政策，觸動(dòng)著其敏感神經(jīng)。此次，國(guó)稅函[2010]39號(hào)和國(guó)稅函[2010]156號(hào)新政策的實(shí)施，也不另外。

　　國(guó)稅函[2010]39號(hào)明確規(guī)定，實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)）規(guī)定，按照“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。建筑企業(yè)跨地區(qū)設(shè)立的不符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)條件的項(xiàng)目經(jīng)理部（包括與項(xiàng)目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等），應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)或二級(jí)分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算，按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。文件重申了稅收?qǐng)?zhí)法紀(jì)律，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定的與本通知相抵觸的征管文件，一律停止執(zhí)行并予以糾正；對(duì)按照規(guī)定不應(yīng)就地預(yù)繳而征收了企業(yè)所得稅的，要及時(shí)將稅款返還給企業(yè)。未按本通知要求進(jìn)行糾正的，稅務(wù)總局將按照?qǐng)?zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅處理。

　　從國(guó)稅函[2010]39號(hào)來(lái)看，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的建筑企業(yè)所得稅的征收不再和外出經(jīng)營(yíng)證明相掛鉤，對(duì)異地施工建筑企業(yè)必須嚴(yán)格地執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件來(lái)執(zhí)行。建筑企業(yè)如不實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制，由建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目經(jīng)理部，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)稅函[2010]39號(hào)文的規(guī)定，將所得匯總到總機(jī)構(gòu)計(jì)算，不需要在項(xiàng)目所在地就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法人稅制原則，如嚴(yán)格執(zhí)行，消除重復(fù)征收不再是奢望。有人將此成為“建筑企業(yè)沐浴在法人稅制的陽(yáng)光里”，捍衛(wèi)了納稅人的合法權(quán)益。

　　當(dāng)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文第三條規(guī)定：“建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。”該規(guī)定再一次觸動(dòng)了不少納稅人痛楚的敏感神經(jīng)，產(chǎn)生了不少疑問(wèn)：按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%預(yù)繳，如果項(xiàng)目虧損或者項(xiàng)目真正的盈利所應(yīng)納的所得稅金額比預(yù)繳數(shù)還少怎么辦；總機(jī)構(gòu)年終匯算清繳后應(yīng)納所得稅額小于已預(yù)繳的稅款時(shí)，由總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能同意退稅或遞減嗎；在外地繳了稅，回機(jī)構(gòu)所在地退稅，怎么可能呢？……

　　存在上述想法的納稅人，顯然會(huì)形成第一種觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)稅函與國(guó)稅函[2010]156號(hào)對(duì)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部企業(yè)所得稅征管規(guī)定，有著不同的理解和處理方式。兩種存在矛盾和沖突，讓納稅人無(wú)法處理。

　　筆者認(rèn)為認(rèn)可第一種觀點(diǎn)的納稅人，帶著痛苦的記憶，從政策字面含義，聯(lián)想到殘酷的征納現(xiàn)實(shí)，得出上述觀點(diǎn)是合乎邏輯的。

　　三、第二種觀點(diǎn)分析

　　建筑企業(yè)異地施工，其組織形式多種多樣，既有實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制，也存在不實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制，或上述體制混合模式等等。

　　國(guó)稅函[2010]39號(hào)在堅(jiān)持法人所得稅制原則下，只考慮實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制的建筑企業(yè)的征管方式。但如果建筑企業(yè)不實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制的形式，按國(guó)稅函[2010]39號(hào)政策實(shí)施，地方稅源利益訴求將無(wú)法得到滿(mǎn)足。例如，某建筑企業(yè)所在地為北京，在武漢、杭州、上海設(shè)立總部直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，按法人所得稅制原則都將匯總到總部納稅。異地項(xiàng)目部所得稅沒(méi)有任何稅源，但異地項(xiàng)目部在當(dāng)?shù)厥┕?，所得?lái)源于異地，必然會(huì)享受或消耗當(dāng)?shù)氐墓操Y源。從財(cái)政平衡角度來(lái)說(shuō)顯然是不公平的。真是考慮了建筑企業(yè)組織的多樣性和地方稅源利益訴求。2010年4月19日國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]156號(hào)）文，對(duì)建筑企業(yè)異地施工的所得稅管理模式進(jìn)行了調(diào)整和補(bǔ)充。

　?。ㄒ唬﹫?jiān)持法人所得稅制原則下，對(duì)征管方式作出調(diào)整。

　　1、國(guó)稅函[2010]156號(hào)重申國(guó)稅函[2010]39號(hào)中關(guān)于實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)需要就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的規(guī)定：

　　實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定，按照“統(tǒng)一計(jì)算，分級(jí)管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財(cái)政調(diào)庫(kù)”的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　因此，企業(yè)所得稅法人稅制仍是建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅征收管理所需遵循的基本精神。

　　2、規(guī)定了總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部預(yù)繳比例和方式。

　　國(guó)稅函[2010]156號(hào)規(guī)定：建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。

　　例如，某建筑企業(yè)總公司設(shè)在北京，并在上海、杭州設(shè)有分公司（假設(shè)符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的條件）。總機(jī)構(gòu)派出項(xiàng)目部在成都施工，上海分公司派出項(xiàng)目部在寧波施工，杭州分公司派出項(xiàng)目部在廣州施工。（假設(shè)成都、寧波、和廣州的項(xiàng)目部都不屬于二級(jí)分支機(jī)構(gòu)）

　　按國(guó)稅函[2010]39號(hào)規(guī)定，成都項(xiàng)目部的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)應(yīng)納入總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算，寧波項(xiàng)目部應(yīng)納入上海分公司統(tǒng)一計(jì)算，廣州項(xiàng)目經(jīng)理部應(yīng)納入杭州分公司統(tǒng)一計(jì)算，最后再按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件進(jìn)行操作。因此，該企業(yè)雖然在成都、寧波、和廣州設(shè)立了項(xiàng)目部，但是并不需要就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。

　　但根據(jù)國(guó)稅函[2010]156號(hào)規(guī)定，成都項(xiàng)目部屬于總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。

　　同時(shí)，國(guó)稅函[2010]156號(hào)為了消除原有政策下，建筑企業(yè)重復(fù)納稅問(wèn)題，也規(guī)定的建筑企業(yè)預(yù)繳和匯算清繳的相關(guān)規(guī)定。

　　建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)應(yīng)匯總計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅，按照以下方法進(jìn)行預(yù)繳：

　?。?）總機(jī)構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項(xiàng)目部的，扣除已由項(xiàng)目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；

　?。?）總機(jī)構(gòu)只設(shè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的，按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定計(jì)算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款；

　?。?）總機(jī)構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項(xiàng)目部，又有跨地區(qū)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的，先扣除已由項(xiàng)目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，再按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定計(jì)算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。

　　對(duì)建筑企業(yè)匯算清繳，作出如下規(guī)定：

　　建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳，各分支機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目部不進(jìn)行匯算清繳。總機(jī)構(gòu)年終匯算清繳后應(yīng)納所得稅額小于已預(yù)繳的稅款時(shí)，由總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

　　同時(shí)，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時(shí)，應(yīng)附送其所直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目部就地預(yù)繳稅款的完稅證明。

　　筆者認(rèn)為認(rèn)可第二種觀點(diǎn)的納稅人，是從政策本身規(guī)范角度處理來(lái)分析的，國(guó)稅函[2010]156號(hào)的確對(duì)國(guó)稅函[2010]39號(hào)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)充和完善，有利于建筑企業(yè)稅收征管的實(shí)施。

　　四、小結(jié)

　　通過(guò)上述兩種觀點(diǎn)的分析，筆者認(rèn)為建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅征收管理的政策市應(yīng)該是明確的，不存在矛盾之處，只是規(guī)范和現(xiàn)實(shí)的差距。筆者總結(jié)如下：

　　第一，如果各地稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按國(guó)稅函[2010]39號(hào)和國(guó)稅函[2010]156號(hào)是不會(huì)產(chǎn)生所得稅重復(fù)納稅問(wèn)題的，持第一種觀點(diǎn)的納稅人可以消除顧慮；

　　第二，現(xiàn)實(shí)稅收征管中，由于稅源爭(zhēng)奪，國(guó)稅函[2010]156號(hào)執(zhí)行效果必要受到質(zhì)疑，持第二種觀點(diǎn)消除重復(fù)征稅的愿望也很難實(shí)現(xiàn)；

　　第三，建筑企業(yè)為消除重復(fù)征稅，應(yīng)積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取合法保護(hù)自身利益。溝通的事項(xiàng)包括，筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，異地預(yù)交的所得稅，回機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)是否承認(rèn)，是否可以作為已納數(shù)。如果整個(gè)企業(yè)年終匯算時(shí)虧損，你在外地繳納的企業(yè)所得稅，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能辦理退稅等等。