近年來，越來越多的企業(yè)由專業(yè)化向多元化發(fā)展，既從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，又從事營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，即發(fā)生混合銷售行為或兼營(yíng)行為。按稅法規(guī)定，對(duì)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶的混合銷售行為，只征增值稅；對(duì)其他單位的混合銷售行為只征營(yíng)業(yè)稅。納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分別核算銷售額和營(yíng)業(yè)額，并分別計(jì)算增值稅和營(yíng)業(yè)稅；未能核算的，一并征收增值稅。在實(shí)際征稅過程中，混合銷售行為和兼營(yíng)行為往往難以確認(rèn)。例如：某些飯店、餐館在提供飲食服務(wù)的同時(shí)，又提供煙酒，其小賣部又提供外賣。從理論上講，提供飲食服務(wù)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅，銷售煙酒行為雖然是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但由于銷售行為從屬于飲食服務(wù)，屬混合銷售行為，所以這些飯店。餐館銷售煙酒只征營(yíng)業(yè)稅；但小賣部又外賣煙酒或自制的糕點(diǎn)，這與飲食服務(wù)沒有從屬關(guān)系，是兼營(yíng)行為，應(yīng)分別核算，對(duì)飲食服務(wù)應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)外賣應(yīng)征增值稅。但在實(shí)際操作中，要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營(yíng)行為并非容易。并且按分稅制規(guī)定，增值稅屬中央稅，歸國(guó)稅局征收；營(yíng)業(yè)稅多屬地方稅，由地稅局征收。當(dāng)征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營(yíng)行為難以區(qū)別時(shí)，國(guó)稅局往往希望作為兼營(yíng)行為，征收增值稅；地稅局則希望作為混合銷售行為，部征營(yíng)業(yè)稅。國(guó)稅和地稅雙方為了各自的本位利益經(jīng)常出現(xiàn)矛盾和沖突，如在稅務(wù)稽查方面，往往出現(xiàn)重疊檢查、交叉檢查、爭(zhēng)案源、爭(zhēng)處罰、爭(zhēng)收入；另一方面又可能出現(xiàn)“空白點(diǎn)”，雙方都可能不查。導(dǎo)致這種矛盾的根本原因就在于增值稅的征收范圍沒有擴(kuò)大到所有商品和勞務(wù)。

　?。ǘ╆P(guān)于采用生產(chǎn)型增值稅的缺陷和弊端

　　1.生產(chǎn)型增值稅未徹底解決重復(fù)征稅問題。

　　按增值稅內(nèi)容和扣除項(xiàng)目的不同，增值稅分為消費(fèi)型增值稅。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，不允許抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價(jià)值中去，成為產(chǎn)品價(jià)格的一個(gè)組成部分。當(dāng)該產(chǎn)品以含稅價(jià)格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)時(shí)，造成以后各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，貨物流通次數(shù)越多，重復(fù)征稅也就越嚴(yán)重。

　　2.生產(chǎn)型增值稅不利于調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

　　生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購(gòu)入固定資產(chǎn)的已納稅金，這必然導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)稅負(fù)重于有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)。如能源、化工等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資大，原材料消耗比重小，因而能扣稅的比重小，稅收負(fù)擔(dān)重；而一些加工、零售業(yè)，由于固定資產(chǎn)比重小，能扣稅的原材料所占比重大，因而稅負(fù)輕，由此造成能源、電子、化工等需要大力發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)稅負(fù)不同程度有所上升，而加工業(yè)、零售業(yè)等規(guī)模擴(kuò)張過快的行業(yè)稅負(fù)反而有所下降?，F(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅不僅對(duì)加工業(yè)的擴(kuò)張起了誘導(dǎo)作用，而且也抑制了我國(guó)本應(yīng)鼓勵(lì)優(yōu)先發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)，阻礙了我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和調(diào)整的進(jìn)程。

　　3.生產(chǎn)型增值稅不利于我國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)。

　　企業(yè)出口貨物以不含稅價(jià)格參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)際上的通行做法。為了鼓勵(lì)貨物出口，我國(guó)對(duì)出口貨物遵循“征多少、退多少”的基本原則。由于我國(guó)現(xiàn)采用的是生產(chǎn)型增值稅，出口產(chǎn)品中使用、消耗的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，這部分稅金最終攤?cè)氘a(chǎn)品成本，導(dǎo)致出口產(chǎn)品成本增加。當(dāng)以含增值稅的產(chǎn)品進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力將被削弱，這將導(dǎo)致我國(guó)出口產(chǎn)品在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。

　　二、完善我國(guó)現(xiàn)行增值稅的對(duì)策

　　我國(guó)現(xiàn)行增值稅由于征收范圍過窄和采用生產(chǎn)型的增值稅模式，其帶來的負(fù)面影響表現(xiàn)得越來越明顯，也越來越為人們所關(guān)注?，F(xiàn)行增值稅的改革勢(shì)在必行。

　?。ㄒ唬┍仨氈鸩綌U(kuò)大增值稅的征收范圍

　　對(duì)增值稅來說，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲就越小。但我國(guó)現(xiàn)行增值稅卻把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程或生產(chǎn)過程延伸的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電通訊業(yè)等排除在增值稅征收范圍之外，這不符合增值稅普遍性原則和中性特征。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)占國(guó)民生產(chǎn)總值的份額不斷上升，而且在許多領(lǐng)域，勞務(wù)與商品銷售緊密相關(guān)，相互滲透。比如建筑安裝業(yè)既提供大量勞務(wù)，其中又包容著大量的實(shí)物銷售；交通運(yùn)輸業(yè)更是與商品的采購(gòu)、銷售活動(dòng)密不可分。因此，把征收范圍擴(kuò)大到與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電業(yè)，是社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀要求，可保證增值稅管理“鏈條”的完整性，有利于打擊利用增值稅漏洞偷逃稅款行為的發(fā)生。擴(kuò)大征收范圍，使之囊括所有商品和勞務(wù)，這樣也可避免中央稅和地方稅因征稅邊界不清而導(dǎo)致國(guó)稅和地稅“打架”的情況出現(xiàn)。

　　如何擴(kuò)大征收范圍，當(dāng)前有人主張應(yīng)一次性將所有勞務(wù)納入增值稅的征收范圍，對(duì)所有行業(yè)不加區(qū)別地征收增值稅，進(jìn)而取消營(yíng)業(yè)稅。國(guó)稅和地稅采取共稅源、共稅基，分稅率各自征收的分享方式。筆者認(rèn)為這一主張對(duì)稅負(fù)及分稅制影響較大，不符合當(dāng)前中國(guó)國(guó)情，不宜采用。因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度較低，法制建設(shè)不完善，公民納稅意識(shí)淡薄，如果當(dāng)前對(duì)所有勞務(wù)都征收增值稅，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅少的納稅人來說，可能要承受較重的增值稅稅負(fù)，其必然會(huì)設(shè)法逃避稅收；加之當(dāng)前我國(guó)稅收征管水平較低，根本無法做到稅款應(yīng)收盡收，若強(qiáng)行征收，反而會(huì)造成有其名無其實(shí)，使稅制變形。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)采取漸進(jìn)性改革方式，分步擴(kuò)大增值稅征收范圍，應(yīng)先將部分行業(yè)、勞務(wù)納入增值稅范圍，待各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件成熟后，再逐漸擴(kuò)大。具體可分兩步完成：第一步，先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行矛盾最為突出的交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅范圍。因交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)未征收增值稅，不受增值稅管理鏈條的制約，加之各部門使用的發(fā)票不統(tǒng)一，企業(yè)的運(yùn)輸發(fā)票無法控制，稅收偷逃十分嚴(yán)重，因此盡快在交通運(yùn)輸業(yè)推行增值稅，使增值稅鏈條具有完整性，這將有利于稅務(wù)部門對(duì)各個(gè)物質(zhì)生產(chǎn)部門的監(jiān)督和管理。第二步，隨著我國(guó)法制的健全、公民納稅意識(shí)的提高和稅收征管手段和工具的現(xiàn)代化，我國(guó)將把征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到第一產(chǎn)業(yè)和整個(gè)第三產(chǎn)業(yè)，使之覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而形成一個(gè)嚴(yán)密的增值稅體系。

　?。ǘ?shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型已成為歷史的必然

　　生產(chǎn)型增值稅在實(shí)施過程中已暴露出難以克服的缺陷和矛盾，轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國(guó)增值稅改革的必然趨勢(shì)。我國(guó)增值稅的改革有兩種可供選擇的途徑，一種是先改為收入型，再改為消費(fèi)型；另一種是一步到位，直接改為消費(fèi)型。筆者認(rèn)為增值稅先從生產(chǎn)型改為收入型再改為消費(fèi)型，弊端較多。其一，由于收入型增值稅在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中去的那一部分固定資產(chǎn)的已納稅額，即固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)稅是隨折舊分期抵扣的，這給增值稅管理帶來較大難題：一方面使固定資產(chǎn)折舊部分進(jìn)項(xiàng)稅在抵扣時(shí)缺乏有效憑證（購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)記載進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票是一次性的，而不是按折舊額分期填制的），將動(dòng)搖增值稅憑票扣稅的基礎(chǔ)；另一方面，就我國(guó)目前的征管水平，要準(zhǔn)確地核算出固定資產(chǎn)的折舊額進(jìn)行抵扣困難很大。其二，稅收制度的頻繁變動(dòng)必將導(dǎo)致效率的過度損失。因?yàn)槊恳淮味愔频妮^大變動(dòng)都伴隨著巨大的變動(dòng)成本，包括此稅制的設(shè)計(jì)成本、宣傳成本、人員培訓(xùn)成本等。因此，將收入型增值稅作為過渡不應(yīng)是首選方式，從優(yōu)化稅制角度看，消費(fèi)型增值稅是最佳選擇，是增值稅改革的終極目標(biāo)。這是因?yàn)椋海?）消費(fèi)型增值稅在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，允許把當(dāng)期購(gòu)買的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅全部抵扣，徹底消除了增值稅重復(fù)征稅帶來弊端。（2）采用消費(fèi)型增值稅，意味著本期購(gòu)入固定資產(chǎn)越多，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就越多，本期應(yīng)納稅額就越少，這有利于鼓勵(lì)企業(yè)更新設(shè)備、采用高新技術(shù)，有利于刺激交通、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的投入。這與我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的積極財(cái)政政策相一致。（3）消費(fèi)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)與其它外購(gòu)貨物實(shí)行統(tǒng)一扣稅，使增值稅的計(jì)算征收大大簡(jiǎn)便。盡管消費(fèi)型增值稅是最佳選擇，但目前在我國(guó)推行消費(fèi)型增值稅的條件還不充分?？紤]到我國(guó)目前的財(cái)政承受能力，應(yīng)遵循漸進(jìn)性原則，分兩步走：當(dāng)前，先將消費(fèi)型增值稅當(dāng)成產(chǎn)業(yè)政策來利用，在關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的高新技術(shù)、交通、電力、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)中采用，以增加國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化；而對(duì)其他產(chǎn)業(yè)目前仍實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，使兩者在一段時(shí)間內(nèi)同時(shí)并存，待時(shí)機(jī)成熟后，再在所有征收增值稅的產(chǎn)業(yè)中采用消費(fèi)型增值稅。

　　總之，增值稅制度的完善不可能一蹴而就。我國(guó)應(yīng)以消費(fèi)型增值稅作為進(jìn)一步改革的目標(biāo)，本著積極穩(wěn)妥的原則，將增值稅制度的改革推向深入。