摘　要：近年來，公司在粉飾會計報表方面的手段日趨多樣化，且表現出一定的隱蔽性。為了幫助注冊會計師更好地識別財務欺詐所導致的財務報表重大錯報的風險，中美兩國注冊會計師協(xié)會在廣泛深入研究的基礎上，分別頒布了應對政策。本文在對中美兩國有關政策研究的基礎上，剖析了引發(fā)財務欺詐的各種因素，及其所反映出的新變化和新要求，并對這些政策作了比較。

　　關鍵詞：財務欺詐；審計技術提示；審計準則說明

　　引言

　　作為舞弊的主要形式，財務欺詐不僅會導致會計報表的不實反映，而且也會對會計報表使用者產生巨大的危害；另外，公司粉飾會計報表的手段日趨多樣化且表現出一定的隱蔽性，也使得注冊會計師按照正常的審計程序難以發(fā)現公司可能存在的財務欺詐行為。因此，如何有效地審計財務報表中存在的各種欺詐行為，便成為世界各國會計審計界關注的熱點和難點問題之一。進入新世紀以來，中國國內發(fā)生了以“銀廣廈”為代表的一系列重大財務欺詐案，美國則發(fā)生了“安然”、“世通”等著名跨國公司以及世界著名會計公司“安達信”的特大財務丑聞和審計失敗案件。這些案件的發(fā)生，不僅在中美兩國學術界引起了極大的震動，專家學者紛紛加以深入研究，而且也引起中美兩國行業(yè)組織———注冊會計師協(xié)會的關注。在及時認真地分析各種財務欺詐行為，借鑒以往經驗，并廣泛征求意見后，中國注冊會計師協(xié)會于2002年7月頒布了名為《審計技術提示第一號———財務欺詐風險》的審計指導性原則[1]，美國注冊會計師協(xié)會則于2002年10月發(fā)布了與審計準則說明第82號（SASNo.82）題名一樣的審計準則說明第99號（SASNo.99）《財務報表審計中對欺詐的關注》。[2，3]

　　1　中國審計技術提示第一號的內容解析

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的審計技術提示第一號，是在吸收總結國內外經驗教訓，并借鑒國內外研究成果的基礎上，本著與時俱進，不斷創(chuàng)新的精神，朝著積極建立適合自己應對財務報表欺詐的審計責任體系的方向邁出的重要一步。這份技術提示總結了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素，特別強調了注冊會計師在執(zhí)行公司會計報表審計業(yè)務時，應當從這些因素出發(fā)，保持應有的職業(yè)謹慎，充分關注各種財務欺詐及其風險的存在。審計技術提示第一號的主要內容可分為三個方面：

　　1.1　財務狀況不佳導致的財務欺詐風險因素

　　目前，對大多數公開上市公司而言，不論其如何運作，怎樣發(fā)展，選擇何種會計政策，其首要目標就是實現股東價值最大化。因此，財務狀況的穩(wěn)定或盈利能力的良好對上市公司十分重要。如果企業(yè)由于競爭激烈或市場飽和、難以適應技術變革等原因導致利潤下降，或者由于其它方面的原因引致會計報表項目、財務指標異�；虬l(fā)生重大波動，企業(yè)若將這些負面的財務信息如實報告給投資者，會使投資者做出企業(yè)經營狀況惡化、經營風險加大的結論而給企業(yè)所有者的價值造成不利影響。在這種情況下，企業(yè)為了維護其股票市價的穩(wěn)定，就有可能通過會計作假等財務欺詐手段提供虛假的會計信息。

　　1.2　管理當局所導致的財務欺詐風險因素

　　瓦茨和齊默爾曼經研究認為，企業(yè)的管理層及經理人員的個人收益，一般是與企業(yè)的經營情況、特別是與盈利等會計指標緊密聯(lián)系的。[4]另外，在市場經濟條件下，企業(yè)的內外部利益集團從自身的角度出發(fā)，特別是當這些利益集團對公司形成各種過高期望時，例如要求企業(yè)管理層完成設定的獲利目標或增長速度、提高每股股票的市價、擺脫被證券監(jiān)管機構特別處理的境況等，就會通過各種有形無形的方式向企業(yè)的管理當局施壓。在這種情況下，企業(yè)的管理當局為了維護自身利益，就有可能會通過會計造假甚至財務欺詐等手段來影響會計利潤，美化財務狀況以迎合各方利益，擺脫可能的困境。

　　一般來說，企業(yè)管理層的企業(yè)經營理念和經營風格可分為兩大類，一類是穩(wěn)健型，一類是冒進型冒進型的企業(yè)管理層十分在乎財務報表形式上好看，喜好采用冒進型的會計原則。在這種情況下，企業(yè)管理層就往往傾向于采用欺詐手段達到美化財務報表的目的。

　　1.3　行業(yè)經營與交易事項的特殊性同公司治理與內部控制的缺陷所導致的財務欺詐風險因素

　　審計技術提示第一號之所以要求注冊會計師對一系列可能存在欺詐風險的特殊方面予以特別關注，是基于以下原因：1）在新經濟時代，許多企業(yè)的產品具有高技術附加值、低生產成本的特點，特別是那些研究開發(fā)費用極高的公司。因此，這些作為無形資產的研發(fā)費用是記入當年，還是記入第二年，對公司的利潤影響很大。2）發(fā)生財務欺詐丑聞的上市公司有相當數量是通過關聯(lián)交易來虛構利潤，而關聯(lián)交易通常只有交易形式而欠缺經濟實質，交易的價格及付款條件有時也很特殊，在公司經營困難之際，不難發(fā)現有些交易的對方實質上根本沒有能力或動機完成該筆交易。3）這些上市公司在定期對外公告時，常在報告當日或前數日對分錄作重大調整或完成非常交易。非常交易包括出售非經常性營業(yè)的資產、重大或不尋常的期末收益、推出新的期末促銷計劃或處置公司的某一部門。由于這些類型的交易或調整，超出了公司的正常經營業(yè)務，因此公司內部控制制度不易發(fā)揮制衡作用，極有可能產生重大的財務欺詐風險。

　　從當前情況來看，中國許多上市公司在法人治理結構上存在缺陷，股權比較集中，極易發(fā)生“內部人”控制現象，即由控股股東完全操縱董事會、管理層和監(jiān)事會。在這種情況下，控股股東出于自身利益有可能迫使公司管理層采取嚴重違反誠信原則的行為，如通過篡改會計記錄、有意忽略財務會計報表中的重要信息等欺詐行為達到不可告人的目的。

　　公司建立內部控制制度的本意是要達到合理確保公司財務信息的可靠性、經營活動的有效性和效率性及對法律法規(guī)的遵從性。一旦上市公司內部控制薄弱、管理松弛就極易導致挪用公款、私調資金等謀取個人私利的行為。為了掩蓋這些不法行為，一些從事非法活動的人員必然在公司報表編制、公司經營活動的定期披露上采取種種欺詐的手段。

　　2　美國SASNo.99的主要內容的新變化和新要求

　　SASNo.99作為AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）全面反欺詐和建立公司責任程序的一個組成部分，在擴大審計業(yè)務小組制定計劃和執(zhí)行審計工作的職能方面邁出了一大步。2002年10月AICPA總裁BarryC.Melancon在秋季理事會上作了精彩的演講，演講的第三個主題就是“關于欺詐問題的重要性以及美國會計界正如何解決這一重要問題”。[5]AICPA通過不懈的努力，做出了一系列富有成效的改進，新的應對財務報表欺詐的審計準則說明（SASNo.99）于2002年12月15日正式實施。SASNo.99的正文由10部分組成，有83條細節(jié)說明，主要內容所反映的新變化和新要求可概括為：

　　2.1　集體討論存在重大錯報風險的重要性、重新歸納欺詐的特征和強調職業(yè)懷疑性的運用

　　SASNo.99要求審計業(yè)務小組在審計過程中應對被審計對象可能欺詐的方式和從哪些方面進行欺詐等進行討論交流。為此，SASNo.99首次在審計文獻中引入了“頭腦風暴法”（brainstorming），即“集體討論”的概念。這表明在公司欺詐手段和方式走向愈來愈隱蔽、高明、多樣化的今天，單憑一個審計人員的能力無法發(fā)現或辨認財務報表中所可能隱藏的由于欺詐所導致的重大錯報；只有集眾人之智，合眾人之慧，群策群力，在整個審計工作過程中彼此之間進行有效的交流才能夠較好地完成工作。

　　SASNo.99將SASNo.82中列舉的大量欺詐性因素的解釋性說明重新歸納為三個主要特征：1）動機/壓力（incentive/pressure）；2）機會（opportunity）；3）自我合理化/態(tài)度（rationalization/attitude），即企業(yè)管理當局或雇員持有一種被歪曲了的道德觀，使有違社會誠信原則的欺詐行為自我合理化或類似的態(tài)度。

　　SASNo.99同時指出注冊會計師在從事審計業(yè)務時應保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，特別提醒注冊會計師要摒棄一些傾向，即根據過去的經驗相信被審計對象誠實和正直�？梢哉f，SASNo.99將職業(yè)的質疑態(tài)度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。另外，SASNo.99也要求注冊會計師在從事審計工作中要進行“換位思考”，即站在財務欺詐者的角度思考如何進行欺詐而不被抓住，通過這種思考能夠幫助注冊會計師找出問題之所在。當然，SASNo.99也指出注冊會計師在進行調查時向不同的人問同一個問題，并比較不同的回答來識別出對該問題反應的一致之處或矛盾之處，這樣有助于注冊會計師識別可能存在的欺詐風險。

　　2.2　判別和評估財務欺詐風險，并對風險做出反應

　　SASNo.99要求注冊會計師利用前一程序收集的資料，判別欺詐可能導致的財務報表重大錯報的風險。特別強調注冊會計師在進行收集信息時要進行職業(yè)判斷，同時從四個方面予以考慮，即風險的類型（是同欺詐型的財務報表編制相關還是同資產的挪用相關），風險的重大性（風險是否相當大以致于出現財務報表重大錯報的可能后果），風險的可能性（導致財務報表重大錯報的可能性），風險的滲透性（潛在的風險是否已滲入到整個財務報表當中或者特定的聲明、賬戶以及交易中）。另外，同SASNo.82對財務欺詐風險進行判別相比，SASNo.99對風險的判別又新增加了兩條要求：1）推定不適當的收入是一種風險。大量帶有欺詐性質的財務報告都涉及不適當收入的確認，因此，SASNo.99要注冊會計師“應當通常的”推定同收入確認相關的欺詐所導致的財務報表重大錯報的風險。如果注冊會計師沒有將不適當的收入確認為引致財務報表重大錯報的風險，那么注冊會計師就應該說明理由。2）關注管理層凌駕內部控制之上的風險。SASNo.99指出，即使存在注冊會計師無法辨別出一些財務欺詐導致財務報表重大錯報的風險，管理層凌駕內部控制之上的風險仍然是可能存在的，因為這種風險無法預測，所以，SASNo.99要求注冊會計師在制定審計計劃時應予以充分考慮。

　　SASNo.99要求注冊會計師首先應對內部控制的五個相關組成要素（即控制環(huán)境，風險評估，控制活動，信息交流，監(jiān)控五個要素）有全面深刻的理解，同時也強調了SASNo.55中所指出的無論是人工還是自動進行的控制都存在著被巧妙回避的風險。[6]注冊會計師在評價被審計單位對已識別欺詐風險而實施的有關計劃和控制的有效性后，應考慮這些計劃和控制是減輕已識別的欺詐風險還是由于這些計劃和控制存在特定缺陷反而加劇了已識別的欺詐風險。注冊會計師再據以對已識別的財務欺詐做出反應，根據情況對審計工作的具體方式和程序進行調整。

　　2.3　收集評估審計證據以及同相關各方交換意見

　　SASNo.99要求注冊會計師在收集和評估審計證據的過程中應秉持專業(yè)懷疑的態(tài)度，同時提醒注冊會計師即使在審計的實質性程序階段或者在復查階段中，都有可能存在著未能發(fā)現的財務欺詐的風險，并提供了與此相關的事例說明。另外，新準則要求注冊會計師應評估那些并非是導致重大錯報的財務風險可能產生的影響，特別是涉及相關崗位的人員時更應如此。值得注意的是，當注冊會計師無法確定欺詐風險的大小時，SASNo.99建議注冊會計師采取下列步驟：1）嘗試獲得更多的證據；2）考慮審計工作在其他方面的應用；3）同相當級別的管理人員和審計委員會討論下一步工作所應采取的程序和方法；4）向法律顧問咨詢。新準則也向注冊會計師建議當由于財務欺詐所導致財務報表重大錯報的風險巨大時，注冊會計師考慮從審計業(yè)務中或審計小組中退出時所應采取的方法和措施，因為出現重大欺詐風險通常是由管理階層造成的，而且公認的審計準則也不是為偵察管理階層的陰謀而設計的，這一要求也為注冊會計師的自我保護提供了積極的指導。同時，SASNo.99要求注冊會計師同被審計單位的管理層、審計委員會和其他相關各方就欺詐問題交換意見，以達到共同防止欺詐的目的。

　　3　中美應對財務報表欺詐的政策比較

　　3.1　中美兩國相關經濟背景、證券市場運行分析

　　中美兩國在本國公司出現大量的欺詐丑聞后，先后頒布了應對財務報表欺詐行為的政策措施，這不僅僅是公司本身的問題，而且暴露出了兩國在經濟背景、證券市場運行等方面存在的問題。因此，對兩國應對財務報表欺詐的政策進行比較就不能不關注兩國的經濟背景、證券市場運行的情況。

　　3.1.1　中國經濟背景、證券市場運行分析

　　中國改革開放二十多年，走了一條計劃與市場此消彼長的雙軌制增量漸進改革之路，雖然采用的是“走一步看一步”、“摸石頭過河”等看似簡單的改革方式，但是卻符合中國人在實踐中逐步深化認識的思維方式和中國的國情，因而以點帶面走出了令世界矚目的中國特色道路。相比之下只有區(qū)區(qū)十多年的中國證券市場的發(fā)展之路可沒那么一帆風順，而是問題重重，在社會普遍失信的情況下，出現像銀廣廈那樣演繹真實謊言的上市公司就不足為奇了。這種股市道德風險泛濫現象的出現，其根本原因在于人所皆知的中國股市流通股與非流通股的分裂，就是中國股市有三分之二的股權不流通。這是股市獨有的中國特色，也是區(qū)分中國股市與世界上其他股市的最大國情。眾所周知，股東投資于上市公司，在經濟上期望的和他們能夠得到的只能是：1）股票增值；2）股利分紅。前者來得直接，而且想像空間大；后者需要回報預期的穩(wěn)定性和長期等待的耐心。在一個環(huán)境變動起伏大、經濟高速增長的發(fā)展中國家，人們更看重的是股票的增值。三分之二的股票不流通，上市公司控制在非流通股股東手里，意味著控股股東們不能從公司股價的上升中得到任何好處，也不會因為股價的下跌遭受任何損失，即控股股東是與廣大中小投資者———流通股股東不同的利益集團。在這種情況下，控股股東們的投票權和決策權在雙重意義上是廉價的：不僅取得投票權的成本大大低于流通股股東，因而在貨幣價值上是廉價的，而且投票的利益導向也是廉價的———他們很容易為自己的特殊利益而廉價出賣流通股股東的利益。

　　3.1.2　美國經濟背景、證券市場運行分析

　　短短數月內，美國集中暴露了一系列公司假賬丑聞，這絕不是一種巧合，它與美國宏觀經濟形勢的變化密切相關。[7]20世紀90年代初，隨著以網絡為代表的新經濟的崛起，美國經濟繁榮，華爾街股市興旺，讓人們都覺得技術創(chuàng)新產業(yè)的發(fā)展才剛剛開始。在一片樂觀氣氛下，大家都不停地投資。恰在此時，美國政府實行了放松管制政策，國內金融、能源等市場紛紛放開，不少原本不會被批準的大企業(yè)集團并購交易，幾乎都是在那時完成的。這種“一口飯吃成胖子”的行為，必然造成盲目擴張后的“消化不良”。為蒙混過關，做假賬可能就是最好的應急之策了。在股市高漲時，問題也許會被忽略。但在股市縮水時，公司就無法再用“充水的利潤”掩蓋深藏的矛盾。同時，證券公司內部也出現欺騙投資者的情形。雖然證券公司應當獨立地為投資者的利益服務，但是，實施起來談何容易。投資者此時是“虛弱的大多數”，在保護投資者利益與順從證券公司高層意見之間出現沖突時，要研究人員獨立地為投資者的利益服務是很不容易的。例如，在安然的案例中，有一位分析師質疑安然的財務健康，結果該公司迫于安然的壓力解雇了他，因為這家證券公司還需要從安然那里獲得新的業(yè)務機會和盈利機會。這表明美國證券市場在監(jiān)督這一環(huán)節(jié)存在著嚴重的獨立性問題。總之，這一切丑聞的出現離不開美國自20世紀90年代以來過熱的經濟環(huán)境和放松監(jiān)管的政策背景，正是這些背景為丑聞企業(yè)提供了作假的“溫床”。從某種意義上說，假賬丑聞是在為經濟過熱時政府和企業(yè)犯下的錯誤“還債”。[8]

　　通過上述的分析可知，由于中美兩國經濟背景、證券市場運行程度和方式等諸多方面存在著差異，因此，兩國所頒布的應對財務欺詐的政策既有共同點，又存在差異。

　　3.2　中美應對財務報表欺詐的政策的共同點

　　無論是中國的審計技術提示第一號，還是美國的SASNo.99，二者都是在兩國國內接連發(fā)生一系列惡性財務欺詐案，給兩國注冊會計師行業(yè)造成了惡劣影響，令兩國政府、業(yè)界人士及民眾強烈不滿，強烈要求注冊會計師自我檢討，切實改進審計工作的呼聲中誕生的。這兩項政策又都是由兩國注冊會計師協(xié)會經過認真調研、廣泛征求意見，借鑒以往經驗后頒布的。這兩項政策的精神實質有著驚人的相似之處：1）都是作為一種工作指南，都只是盡最大可能幫助注冊會計師發(fā)現各種欺詐的行為和方式。由于審計工作本身的局限性以及各種欺詐手段的復雜多樣，即使注冊會計師完全按照政策所列條款客觀公正地進行審計，也并不能保證財務報表無重大錯報，只能獲取相應證據“合理保證”報表不存在因欺詐導致的重大錯報，特別是當被審計單位內部各方相互勾結或串謀進行欺詐導致財務報表重大錯報時更是如此。2）二者雖然列出了大量的工作執(zhí)行說明及考慮范圍，但本質上并非希望注冊會計師成為一個具有“教條主義心態(tài)”（checklistmentality）的，只知照本宣科從事審計業(yè)務的人，而是希望注冊會計師在工作中應善于思考，總結經驗，不斷提高自身職業(yè)水準。3）都不同程度地擴大了注冊會計師的責任。4）都體現了與時俱進的時代精神，體現了富于創(chuàng)新的時代思想，是廣大會計審計界工作者智慧的結晶，都有效地促進了審計工作的發(fā)展。5）都是作為兩國公司治理、行業(yè)整頓以及反欺詐行動中的一個重要組成部分和階段性成果。

　　當然，世界上沒有任何一個標準或指南能夠放之四海而皆準，囊括一切，中美兩國所頒布的這兩項政策也不例外。目前兩項政策最大的缺陷是難以適用于私營公司或規(guī)模小的公司，這主要是由私營公司和小公司的特點決定的。一般而言，這些公司通常是由個人、家族或彼此間有密切關系的人所擁有和控制，幾乎沒有外部利益集團、組織或個人。因此，這些公司往往缺乏有效的內部控制，缺乏外部的有效監(jiān)督，整個企業(yè)的崗位設置、人員編排以及會計政策無不是由老板定奪。這使得共謀進行欺詐的可能性非常大，而一旦這樣的情況發(fā)生，注冊會計師往往無能為力。另外，如果按照兩項政策所公布的審計要求去做的話，審計費用將是十分高昂的，小公司往往無力或根本不愿支付這筆費用。

　　3.3　中美應對財務報表欺詐的政策的不同點

　　中國的審計技術提示第一號和美國的SASNo.99最大的不同在于前者是審計指導性原則，沒有強制性，而后者是注冊會計師的執(zhí)行準則，具有強制性。不難看出，這是由于兩國經濟發(fā)展水平、資本市場的復雜性和會計審計行業(yè)的完善程度不同所導致的。正是由于諸多差異性因素的存在，使得中國審計技術提示第一號與美國的SASNo.99相比，無論是在文字的表述上還是在內容的豐富程度上都大為遜色。例如，中國對于注冊會計師應承擔和履行對舞弊報表進行審計的責任、壓力及風險的大小并未形成統(tǒng)一的規(guī)范和認識，而美國則對此做了清楚和明晰的闡述，即注冊會計師應履行“合理承擔和合理履行”的原則。再如，雖然中國審計技術提示的內容與以往對舞弊報表進行審計的要求相比有很大的提高，但其畢竟只是審計指導性原則，同社會各界期望察覺和減少舞弊事件發(fā)生的迫切要求相比仍相差很遠。而美國的新準則則是在歷經四次修訂改進和完善的過程中，逐步形成的條理清晰，概念明確，更為正式和具體的審計執(zhí)行準則，特別是SASNo.99包含了一系列富有成效的改進，提高了在審計工作中識別各種欺詐行為的效率，有效地恢復了社會公眾對注冊會計師從事審計工作的信心。又如，中國對注冊會計師獲取必要信息以便識別報表中存在的財務欺詐行為或潛在的欺詐風險等方面的規(guī)定顯得過于寬泛、粗略，也沒有做任何強調性的解釋說明。相比之下，美國的SASNo.99不僅顯著地擴大了用于識別財務報表中可能存在的欺詐風險的信息數量，并提供了如何獲取相關信息的詳細指導。在如何獲取必要信息方面，SASNo.99也是第一部要求注冊會計師向被審計單位內除會計部門或財務人員以外的“其他部門或人員”進行詢問，以及應直接和那些與審計客戶有業(yè)務往來的個人、企業(yè)和機構進行溝通并作為執(zhí)業(yè)標準的審計規(guī)范，這樣將有助于注冊會計師獨立于客戶記錄來證實有關的經濟關系，辨別可能的欺詐之處。

　　雖然中國的審計提示技術第一號存在諸多需要改進的方面，但是它表明中國的注冊會計師執(zhí)業(yè)標準正積極向國際水準靠攏，這對于提高中國注冊會計師的專業(yè)素質和審計質量，防范風險，仍然具有及時的指導作用。

　　參考文獻：

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