近3年，我國(guó)省和省以下各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要通過(guò)其法制機(jī)構(gòu)審計(jì)復(fù)核、年度審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查評(píng)比以及優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選等形式，施行審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)督控制，在一定的程度和范圍，保證了審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，降低了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。按照科學(xué)發(fā)展的觀點(diǎn)，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查應(yīng)當(dāng)包括每一審計(jì)程序和審計(jì)實(shí)體質(zhì)量及其相互關(guān)聯(lián)質(zhì)量，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)包括檢查、評(píng)估和追究等三個(gè)子系統(tǒng)。進(jìn)一步提升審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)督控制水平，需要重視兩個(gè)轉(zhuǎn)變。即由重視單個(gè)審計(jì)實(shí)體、審計(jì)程序質(zhì)量檢查向重視審計(jì)程序之間、審計(jì)實(shí)體之間以及審計(jì)程序與審計(jì)實(shí)體之間質(zhì)量檢查轉(zhuǎn)變，由一般性檢查向?qū)徲?jì)項(xiàng)目檢查與責(zé)任評(píng)估并重轉(zhuǎn)變。依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》）及其配套法規(guī)，進(jìn)一步完善《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量質(zhì)量控制辦法（試行）》（簡(jiǎn)稱6號(hào)令），并與國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施系統(tǒng)（簡(jiǎn)稱AO系統(tǒng)）的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范統(tǒng)一，為實(shí)現(xiàn)上述轉(zhuǎn)變提供平臺(tái)。

　　一、實(shí)現(xiàn)審計(jì)實(shí)體和審計(jì)程序質(zhì)量檢查并重的途徑

　　目前，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查，主要圍繞6號(hào)令第六條至第八十八條，以審計(jì)方案質(zhì)量、審計(jì)證據(jù)質(zhì)量、審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿質(zhì)量、審計(jì)報(bào)告質(zhì)量及審計(jì)檔案質(zhì)量為單元，以每單元的要素、內(nèi)容、記錄、格式、手續(xù)為重點(diǎn)，突出逐個(gè)審計(jì)實(shí)體的質(zhì)量督查，促進(jìn)了單個(gè)審計(jì)實(shí)體質(zhì)量的提高，對(duì)單元間關(guān)聯(lián)性檢查、審計(jì)實(shí)體和審計(jì)程序整體質(zhì)量的查控有待加強(qiáng)。

　　《審計(jì)法》及其實(shí)施條例、國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則、審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目控制辦法對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)程序做出了明確規(guī)定，即：制定審計(jì)計(jì)劃→根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目組成審計(jì)組→進(jìn)行審前調(diào)查→編制審計(jì)方案→按照規(guī)定時(shí)限和條件制送審計(jì)通知書(shū)→進(jìn)行審計(jì)并取證→編制審計(jì)工作底稿→按照規(guī)定時(shí)限提交審計(jì)組審計(jì)報(bào)告→征求被審計(jì)單位意見(jiàn)→審計(jì)機(jī)關(guān)審議出具送達(dá)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)處理文書(shū)→審計(jì)執(zhí)行→審計(jì)檔案整理。執(zhí)行審計(jì)程序的過(guò)程均有相應(yīng)的審計(jì)實(shí)體產(chǎn)生，審計(jì)實(shí)體直接或者間接成為審計(jì)程序執(zhí)行情況的載體。通過(guò)檢查前后關(guān)聯(lián)程序?qū)徲?jì)實(shí)體的對(duì)應(yīng)關(guān)系和一致性，是增強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目整體質(zhì)量的新路徑。主要包括以下15個(gè)方面：

　?。ㄒ唬徢罢{(diào)查記錄、審計(jì)方案及審計(jì)方案調(diào)整與審計(jì)實(shí)施情況相互對(duì)應(yīng)。

    （二）審計(jì)實(shí)施方案（包括審計(jì)項(xiàng)目調(diào)整方案）的范圍、內(nèi)容、重點(diǎn)、步驟、進(jìn)度與審計(jì)日記審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)報(bào)告記錄、反映情況相互對(duì)應(yīng)。

    （三）審計(jì)工作底稿內(nèi)容與審計(jì)證據(jù)內(nèi)容相互依存、對(duì)應(yīng)。

    （四）審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)稿、被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告反饋意見(jiàn)及被采納情況與正式審計(jì)報(bào)告相互印證、對(duì)應(yīng)。

    （五）審計(jì)文書(shū)編制依據(jù)的使用要求應(yīng)規(guī)范一致。

    （六）審計(jì)項(xiàng)目名稱及其相關(guān)發(fā)文號(hào)在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方案、審計(jì)通知書(shū)和審計(jì)報(bào)告以及相關(guān)審計(jì)的復(fù)議、聽(tīng)證和行政處罰文書(shū)中應(yīng)當(dāng)一致。

    （七）審計(jì)通知書(shū)和審計(jì)日記的審計(jì)組成員應(yīng)當(dāng)一致。

    （八）審計(jì)進(jìn)點(diǎn)時(shí)間在審計(jì)實(shí)施方案和審計(jì)報(bào)告的表述應(yīng)當(dāng)一致。

    （九）審計(jì)報(bào)告的處理處罰意見(jiàn)與審計(jì)決定書(shū)、審計(jì)移送處理書(shū)、行政處罰決定書(shū)內(nèi)容與審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議決定應(yīng)當(dāng)一致（十）歸檔的審計(jì)文書(shū)與被審計(jì)單位持有的審計(jì)文書(shū)應(yīng)當(dāng)一致。

    （十一）審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)方案（包括審計(jì)調(diào)整方案）、審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)一致。

    （十二）審計(jì)實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)時(shí)間、資料整理、審計(jì)報(bào)告編制、審計(jì)復(fù)核、審計(jì)文書(shū)送達(dá)時(shí)間符合時(shí)限規(guī)定。審計(jì)取證形成時(shí)間在審計(jì)工作底稿編制當(dāng)日或此前、審計(jì)工作底稿形成時(shí)間在審計(jì)報(bào)告完稿當(dāng)日或此前；送達(dá)回證簽收時(shí)間應(yīng)當(dāng)符合規(guī)定時(shí)限。

    （十三）審計(jì)定性處理依據(jù)配套。包括：審計(jì)定性處理法規(guī)適用時(shí)限與審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)期一致；審計(jì)定性與處理處罰依據(jù)一致；自由裁量權(quán)限于處罰并規(guī)范、杜絕無(wú)限制應(yīng)用《審計(jì)法》及其實(shí)施條例其他處理?xiàng)l款。例如，引用《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》條款定性審計(jì)查出的問(wèn)題，卻依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第五十三條“其他糾正措施”進(jìn)行審計(jì)處理，定性與處理處罰依據(jù)不一致，使用自由裁量權(quán)不當(dāng)。

    （十四）審計(jì)報(bào)告的基本情況、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及處理、審計(jì)建議和意見(jiàn)、審計(jì)移送處理書(shū)的關(guān)聯(lián)性也體現(xiàn)了審計(jì)實(shí)體的程序性問(wèn)題。基本情況為審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)查處問(wèn)題、審計(jì)建議和意見(jiàn)做鋪墊；審計(jì)報(bào)告基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及處理、審計(jì)移送處理書(shū)為審計(jì)評(píng)價(jià)提供證據(jù)，審計(jì)建議和意見(jiàn)是審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)查處問(wèn)題的延伸。

    （十五）索引號(hào)，在同一審計(jì)項(xiàng)目或相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù)之間、審計(jì)工作底稿之間、審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿之間、審計(jì)匯總工作底稿與審計(jì)工作底稿及審計(jì)報(bào)告之間相互依存、聯(lián)系或?qū)?yīng)。

　　二、實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查與審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估并重的思路

    審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任評(píng)估以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量為宗旨。其意義在于：第一，完善審計(jì)質(zhì)量控制循環(huán)體系。通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任評(píng)估，全面評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)程序，增強(qiáng)審計(jì)人員依法審計(jì)、規(guī)范審計(jì)的自覺(jué)性，深化審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查水平，為審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究提供依據(jù)，形成審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)控良性循環(huán)機(jī)制。第二，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)可持續(xù)性發(fā)展。通過(guò)對(duì)不同層次的同類審計(jì)項(xiàng)目未來(lái)的做出評(píng)估，調(diào)整審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的類別和重點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目可持續(xù)發(fā)展。第三，在審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估過(guò)程中，收集相關(guān)數(shù)據(jù)，為建立適應(yīng)地方審計(jì)項(xiàng)目重要性水平判斷基礎(chǔ)和比率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)抽樣技術(shù)應(yīng)用，推進(jìn)審計(jì)成本管理奠定基礎(chǔ)。

　　施行審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估，從健全完善規(guī)章制度，包括組織機(jī)構(gòu)及職責(zé)、評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估方法及重點(diǎn)、評(píng)估結(jié)果運(yùn)用等方面的內(nèi)容。

    （一）按照6號(hào)令規(guī)定，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查委員會(huì)負(fù)責(zé)評(píng)估和追究審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任。審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查委員會(huì)下設(shè)由法制機(jī)構(gòu)、高級(jí)審計(jì)師組成的項(xiàng)目質(zhì)量控制辦公室，具體負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目責(zé)任評(píng)估，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任評(píng)估結(jié)果定期不定期向?qū)徲?jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查委員會(huì)報(bào)告。

    （二）審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，以優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)分表為基礎(chǔ)，適當(dāng)調(diào)整相關(guān)內(nèi)容，采取定性與定量評(píng)估相結(jié)合。分為基礎(chǔ)工作指標(biāo)和審計(jì)效果指標(biāo)兩個(gè)體系，基礎(chǔ)工作包括審計(jì)方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)處理文書(shū)、審計(jì)檔案、審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)等7類指標(biāo)，審計(jì)效果分審計(jì)整改、審計(jì)查出違紀(jì)資金、審計(jì)入庫(kù)、審計(jì)線索、審計(jì)進(jìn)度、審計(jì)成本等6類指標(biāo)。在評(píng)分同時(shí)，確定質(zhì)量問(wèn)題性質(zhì)及其嚴(yán)重程度，并記錄責(zé)任人及其應(yīng)承當(dāng)責(zé)任情況。

    （三）審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估方法和工作重點(diǎn)：將評(píng)估項(xiàng)目與同類項(xiàng)目歷史數(shù)據(jù)和案例比較、與同期同類項(xiàng)目質(zhì)量比較、項(xiàng)目自身查出問(wèn)題金額與總體樣本金額比較；通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目成果逆向檢查評(píng)估審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)人員配備及分工、審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的真實(shí)性、合理性、合法性和風(fēng)險(xiǎn)程度。當(dāng)前審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估的工作重點(diǎn)是審計(jì)實(shí)施方案質(zhì)量和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作質(zhì)量。重點(diǎn)關(guān)注三個(gè)方面：一是重大審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)結(jié)果及其信息鏈完整程度。二是本次審計(jì)的重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)偏離預(yù)期審計(jì)方案的原因。三是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施控制有效程度。

    （四）對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任人實(shí)行獎(jiǎng)優(yōu)罰劣。對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)估實(shí)行指標(biāo)評(píng)分，評(píng)估結(jié)果定期公布，并作為年度評(píng)比優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的依據(jù)。對(duì)重大審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量問(wèn)題，執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目責(zé)任追究制度。

　　三、提升審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制水平需要優(yōu)先解決基礎(chǔ)性問(wèn)題

　　（一）規(guī)范審計(jì)文書(shū)編制依據(jù)

　　目前審計(jì)機(jī)關(guān)常用審計(jì)文書(shū)有審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)通知書(shū)、授權(quán)審計(jì)通知書(shū)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書(shū)、審計(jì)復(fù)議決定書(shū)、審計(jì)聽(tīng)證會(huì)通知書(shū)等21種，但審計(jì)文書(shū)編制依據(jù)的使用不統(tǒng)一、不完整。例如審計(jì)報(bào)告編制依據(jù)是兩個(gè)，一個(gè)引用審計(jì)執(zhí)法依據(jù)，例如依據(jù)《****審計(jì)通知書(shū)》或《審計(jì)法》第*條；另一個(gè)是審計(jì)報(bào)告編制依據(jù)，即審計(jì)程序依據(jù)。例如審計(jì)組審計(jì)報(bào)告依據(jù)《審計(jì)法》第四十條。其它審計(jì)文書(shū)沒(méi)有編制依據(jù)使用的統(tǒng)一規(guī)定。為了維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)文書(shū)嚴(yán)肅性，建議審計(jì)文書(shū)編制依據(jù)統(tǒng)一規(guī)定為審計(jì)程序依據(jù)和審計(jì)執(zhí)法依據(jù)兩項(xiàng)。例如《審計(jì)通知書(shū)》的編制依據(jù)，一是引用法定審計(jì)職責(zé)等執(zhí)法依據(jù)，例如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)引用《審計(jì)法》第十六條；二是引用法定程序條款依據(jù)，即《審計(jì)法》第三十八條。也可以借鑒司法法律文書(shū)模式，只應(yīng)用審計(jì)事項(xiàng)（行為）涉及的法律依據(jù)。例如審計(jì)通知書(shū)，本身是審計(jì)工作法定行為，不需要引用法律依據(jù)，但是審計(jì)事項(xiàng)即項(xiàng)目實(shí)施的依據(jù)需要引用1.計(jì)劃。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)實(shí)行指令性計(jì)劃管理，計(jì)劃本身具有法律性。2.審計(jì)法有關(guān)規(guī)定。3.授權(quán)。4.上級(jí)和領(lǐng)導(dǎo)交辦。前三項(xiàng)引其之一即可。

　?。ǘ┙y(tǒng)一審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

　　6號(hào)令與AO系統(tǒng)系統(tǒng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)差異為例。AO系統(tǒng)在軟件設(shè)置、使用說(shuō)明等方面需要與6號(hào)令銜接。

　　1. AO系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目基本信息引入的“立項(xiàng)依據(jù)”需要與6號(hào)令銜接。AO系統(tǒng)“審計(jì)基本信息三”引入了“立項(xiàng)依據(jù)”這個(gè)欄目。與6號(hào)令以及《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)方案準(zhǔn)則》規(guī)定的審計(jì)實(shí)施方案主要內(nèi)容不一致。立項(xiàng)依據(jù)應(yīng)當(dāng)指：一是審計(jì)計(jì)劃安排；二是《審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)職責(zé)范圍的相關(guān)條款；三是授權(quán)審計(jì)安排；四是委托審計(jì)要求；五是上級(jí)或黨政機(jī)關(guān)交辦事項(xiàng)。建議在新《審計(jì)方案準(zhǔn)則》中增加立項(xiàng)依據(jù)的內(nèi)容，并與編制依據(jù)有所區(qū)別。

　　2.AO系統(tǒng)中審計(jì)事項(xiàng)編制與6號(hào)令“審計(jì)實(shí)施方案”關(guān)于審計(jì)范圍、內(nèi)容和重點(diǎn)需要銜接。AO系統(tǒng)系統(tǒng)不但引入了“審計(jì)事項(xiàng)”這個(gè)概念和內(nèi)容，而且將其進(jìn)一步分為一級(jí)審計(jì)事項(xiàng)、二級(jí)審計(jì)事項(xiàng)……若干級(jí)審計(jì)事項(xiàng)所取代，并且與“審計(jì)證據(jù)資料”、“審計(jì)日記”、“審計(jì)工作底稿”關(guān)聯(lián)。建議6號(hào)令正式修訂時(shí)，考慮引入“審計(jì)事項(xiàng)”，并提出具體要求。

　　3.AO系統(tǒng)審計(jì)文書(shū)模版中引用的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新，內(nèi)控調(diào)查表的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)不斷豐富完善。AO系統(tǒng)（2008版）審計(jì)模版具有示范和法律效用。但是21個(gè)審計(jì)文書(shū)模版中涉及《審計(jì)法》條款仍為修訂前狀態(tài)。例如《審計(jì)決定書(shū)》應(yīng)當(dāng)該為第四十一條，而不是模版上的第四十條，《復(fù)議受理通知書(shū)》、《復(fù)議申請(qǐng)補(bǔ)正通知書(shū)》應(yīng)當(dāng)改用《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》而不是模版上的國(guó)務(wù)院《行政復(fù)議條例》。

　　4.AO系統(tǒng)設(shè)計(jì)的審計(jì)工作底稿匯總表與6號(hào)令需要銜接。6號(hào)令沒(méi)有涉及審計(jì)工作底稿匯總問(wèn)題。審計(jì)工作底稿匯總是較復(fù)雜審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告編制常用工具。

　　5. AO系統(tǒng)系統(tǒng)規(guī)定的審計(jì)日記開(kāi)始編寫(xiě)時(shí)間與6號(hào)令需要銜接。6號(hào)令及其配套規(guī)定，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施開(kāi)始起編制審計(jì)日記。而AO系統(tǒng)系統(tǒng)（2005版）實(shí)用手冊(cè)則規(guī)定，審前調(diào)查記錄載入審計(jì)日記，實(shí)際將審計(jì)日記編制時(shí)點(diǎn)提前到了審前調(diào)查階段。審計(jì)日記開(kāi)編時(shí)間需要銜接。