在審計(jì)報(bào)告階段，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)實(shí)施階段取得的證據(jù)與形成的結(jié)論，對被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。被審單位的財(cái)務(wù)信息披露應(yīng)同時(shí)附有注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，兩者共同構(gòu)成企業(yè)投資人及其他相關(guān)方面了解企業(yè)、作出決策的依據(jù)。與此同時(shí)，審計(jì)報(bào)告則成為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和被追究審計(jì)責(zé)任的證據(jù)。因此，注冊會(huì)計(jì)師在撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，對審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、所審財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍、被審單位管理層和治理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任、遵循的審計(jì)準(zhǔn)則及對財(cái)務(wù)報(bào)表表述的審計(jì)意見、審計(jì)報(bào)告的日期等，應(yīng)按照真實(shí)、合法、恰當(dāng)?shù)脑瓌t，作出專業(yè)化的表述，避免因表述不當(dāng)使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師最基本的、法定的業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行該業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)是對經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，不僅增加了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本，降低了社會(huì)各界對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的信任，也影響到注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存與發(fā)展。本文對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因與對策作些探討。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

　　新審計(jì)準(zhǔn)則（2006）將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括了兩個(gè)基本要素：一是被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)；二是審計(jì)人員執(zhí)行的檢查程序存在問題。具體而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因有被審單位的原因、審計(jì)主體的原因及其他客觀原因。

　?。ㄒ唬┍粚弳挝坏脑?/p>

    現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、管理規(guī)范日益復(fù)雜，使會(huì)計(jì)記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性也隨之增加，更有一些企業(yè)為了某種目的蓄意作假，使得注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)往往要面對被審計(jì)單位精心設(shè)計(jì)的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。

　?。ǘ┳詴?huì)計(jì)師方面的原因

    注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)較大，需要從業(yè)人員具有接受專業(yè)知識教育、職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力實(shí)訓(xùn)的背景。審計(jì)質(zhì)量的高低在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)、能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。而在我國注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)迅速發(fā)展的過程中，對注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)考資格、考核方式、執(zhí)業(yè)許可、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立條件及管理與治理的規(guī)定，與國外發(fā)達(dá)國家比較，尚存在一定差距。有調(diào)查表明，在一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部，從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低下、職業(yè)道德水準(zhǔn)不高、漠視職業(yè)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)的情況依然存在，這就很難保證審計(jì)工作的質(zhì)量。在很多審計(jì)失敗的案例中，往往不是被審單位的問題隱藏得深，而是審計(jì)人員未能恪守職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)道德準(zhǔn)則，放任審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的存在于不顧，輕率地發(fā)表審計(jì)意見，使社會(huì)對審計(jì)的信任受到影響。

　　（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

    按照我國注冊會(huì)計(jì)師管理體制，注冊會(huì)計(jì)師必須加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)。其一般流程是被審單位首先委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所再選派審計(jì)人員，注冊會(huì)計(jì)師與被審單位之間沒有直接的受托審計(jì)關(guān)系。這種制度的優(yōu)點(diǎn)是有助于保持注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過程與形成審計(jì)意見時(shí)的獨(dú)立性，但如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)未考慮注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、業(yè)務(wù)勝任能力與被審單位管理當(dāng)局的誠實(shí)性，對審計(jì)項(xiàng)目缺乏應(yīng)有的質(zhì)量控制，就容易導(dǎo)致事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師為了各自的利益而只顧增加收入與降低成本，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模徲?jì)方法存在缺陷

    現(xiàn)代審計(jì)模式在實(shí)質(zhì)上尚處于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)與控制基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的階段。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)僅處于運(yùn)用初期，對風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和管理在執(zhí)業(yè)規(guī)范中尚缺乏清晰的表述，在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用效果也尚未得到更多的證明。受審計(jì)成本效益的制約，注冊會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，往往會(huì)舍棄一些耗時(shí)費(fèi)力的審計(jì)程序，這就可能導(dǎo)致一些影響審計(jì)意見正確性的程序未被執(zhí)行，從而使審計(jì)意見失真。此外，由于審計(jì)技術(shù)條件的限制，對被審項(xiàng)目的審查仍以抽查審計(jì)為主，對樣本的選擇更多地放在經(jīng)分析性程序和經(jīng)驗(yàn)判斷所選定的項(xiàng)目上，這樣導(dǎo)致了所審查的項(xiàng)目不一定能科學(xué)、有效地代表總體的特征，使審計(jì)結(jié)論與事實(shí)之間可能出現(xiàn)偏差。

　　（五）社會(huì)方面的原因

    隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，投資者對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見具有很強(qiáng)的依賴，對注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任有很高的期望。投資者期望經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息是真實(shí)可靠、及時(shí)有用的，不存在虛假誤導(dǎo)的信息，使他們可以據(jù)此做出正確決策，以降低投資風(fēng)險(xiǎn)。而一旦其投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，往往將注冊會(huì)計(jì)師與被投資單位一并提起訴訟，力爭從這些利益獲得方得到補(bǔ)償。這種“深口袋”責(zé)任從法律和情理方面看都有一定的依據(jù)，但由此也增加了注冊會(huì)計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

　　（六）法律方面的原因

    我國在《公司法》、《證券法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》中都明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。但總的來看，一些規(guī)定的可操作性不強(qiáng)。例如，對故意、過失、重大過失、欺詐等基本概念解釋得不夠清晰，對因?qū)徲?jì)人員責(zé)任而對公眾造成的損失是否進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償以及如何賠償也沒有明確的規(guī)定。司法實(shí)踐難以操作，從而助長了注冊會(huì)計(jì)師重降低成本輕風(fēng)險(xiǎn)控制的錯(cuò)誤理念與實(shí)踐。另外，由于法律界對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)了解有限，對經(jīng)營責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別不甚清楚，加之考慮地方利益等因素，使一些判決結(jié)果不夠公平，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界對注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的判定存在分歧。職業(yè)界普遍認(rèn)為，只要審計(jì)過程是依照有關(guān)法律、法規(guī)，認(rèn)真執(zhí)行了審計(jì)程序，據(jù)以作出的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)、合法的，審計(jì)過程并不能保證發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)弊。而法律界更注重結(jié)果的真實(shí)，只要審計(jì)報(bào)告結(jié)果虛假，導(dǎo)致投資人受到損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　二、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對策

　　在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因中，審計(jì)主體的原因是主要原因。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理念與程序貫穿審計(jì)全過程，從接受委托開始，直至向被審單位出具審計(jì)報(bào)告而終結(jié)。

　　（一）業(yè)務(wù)承接階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

    接受被審單位委托、簽訂業(yè)務(wù)約定書是審計(jì)過程的首要環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對這一環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制如何，直接影響審計(jì)各階段的質(zhì)量控制。根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶的誠信與執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源以及能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范：

    1.被審單位管理當(dāng)局的品格決定企業(yè)文化。如果管理者正直誠實(shí)、做事認(rèn)真、穩(wěn)健、遵紀(jì)守法，則企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平通常較低。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行這類客戶的業(yè)務(wù)，一般能夠保持其獨(dú)立性、遵守職業(yè)道德和按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)。反之，注冊會(huì)計(jì)師被干擾、蒙騙的可能性較大，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較高。

    2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具備承接業(yè)務(wù)所需要的時(shí)間與資源，是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的知識、經(jīng)驗(yàn)與能力，直接決定審計(jì)項(xiàng)目的成敗。從我國目前的會(huì)計(jì)市場看，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍較窄，基本上是處于買方市場狀態(tài)，事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭比較激烈。在此情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)更加重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。對于超出自身經(jīng)驗(yàn)、學(xué)識和能力的項(xiàng)目，應(yīng)本著降低風(fēng)險(xiǎn)重于降低成本的原則，尋求外界專家的幫助。

　?。ǘ徲?jì)計(jì)劃階段的風(fēng)險(xiǎn)控制

    在審計(jì)計(jì)劃階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)針對審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。制定總體審計(jì)策略，包括與被審單位溝通審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)與審查范圍、對審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求以及根據(jù)項(xiàng)目的任務(wù)和要求調(diào)配審計(jì)資源。制定具體審計(jì)計(jì)劃是進(jìn)一步明確實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，包括評估被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制測試，針對各類交易、賬戶余額的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序?！傲己玫挠?jì)劃等于成功了一半”，通過對審計(jì)工作計(jì)劃的控制，使審計(jì)業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。另外，對審計(jì)計(jì)劃的修訂同樣重要。由于預(yù)期事項(xiàng)、環(huán)境變化等原因，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中對審計(jì)計(jì)劃做出必要的更新和修改，一方面執(zhí)行審計(jì)程序需要按計(jì)劃進(jìn)行；另一方面也是為了與被審單位溝通和保證審計(jì)計(jì)劃質(zhì)量的需要。

    （三）審計(jì)實(shí)施階段的風(fēng)險(xiǎn)控制

    在審計(jì)實(shí)施階段，注冊會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行各種審查程序，獲取審計(jì)證據(jù)以得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)工作記錄。審計(jì)實(shí)施階段的工作是審計(jì)過程的核心，是形成審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。在此階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制可分為以下三個(gè)方面：

    1.通過審計(jì)程序控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)程序包括審查的內(nèi)容與運(yùn)用的方法。審查的內(nèi)容可分為與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有關(guān)的內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)部分；審查的方法有檢查文件、檢查實(shí)物、觀察、函證、分析、詢問等。通過審計(jì)程序控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以便合理保證審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。

    2.通過審計(jì)證據(jù)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見所使用的信息。只有充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，才能作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。審計(jì)證據(jù)的充分性是對審計(jì)證據(jù)的數(shù)量要求，與注冊會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)；審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量要求，其含義是審計(jì)證據(jù)在支持財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定或發(fā)現(xiàn)其中的錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。審計(jì)過程就是收集、評價(jià)和運(yùn)用審計(jì)證據(jù)得出審計(jì)結(jié)論的過程。在審計(jì)過程中，應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    3.通過審計(jì)工作記錄控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作記錄反映了注冊會(huì)計(jì)師從承接到完成審計(jì)項(xiàng)目的全過程，是審計(jì)報(bào)告的直接依據(jù)，也以此證明其執(zhí)行的業(yè)務(wù)符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與要求。對審計(jì)工作記錄的總體要求是：能夠清楚地反映實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；根據(jù)審計(jì)證據(jù)與一定的職業(yè)判斷得出的結(jié)論。對具體審計(jì)工作記錄的要求，除了滿足總體要求之外，還應(yīng)根據(jù)審查項(xiàng)目的特點(diǎn)，將執(zhí)行的細(xì)節(jié)測試與分析性程序、程序的執(zhí)行人與復(fù)核人、執(zhí)行人的審查結(jié)論與復(fù)核人的復(fù)核結(jié)論等予以記錄，一方面是為形成對財(cái)務(wù)報(bào)表總體的審計(jì)意見提供支持；另一方面也是為了明確與區(qū)分審計(jì)程序執(zhí)行人與復(fù)核人的責(zé)任，有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    （四）審計(jì)報(bào)告階段的風(fēng)險(xiǎn)控制

    在審計(jì)報(bào)告階段，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)實(shí)施階段取得的證據(jù)與形成的結(jié)論，對被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。被審單位的財(cái)務(wù)信息披露應(yīng)同時(shí)附有注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，兩者共同構(gòu)成企業(yè)投資人及其他相關(guān)方面了解企業(yè)、作出決策的依據(jù)。與此同時(shí)，審計(jì)報(bào)告則成為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和被追究審計(jì)責(zé)任的證據(jù)。因此，注冊會(huì)計(jì)師在撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，對審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、所審財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍、被審單位管理層和治理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任、遵循的審計(jì)準(zhǔn)則及對財(cái)務(wù)報(bào)表表述的審計(jì)意見、審計(jì)報(bào)告的日期等，應(yīng)按照真實(shí)、合法、恰當(dāng)?shù)脑瓌t，作出專業(yè)化的表述，避免因表述不當(dāng)使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)筆者基于注冊會(huì)計(jì)師的視角，按照審計(jì)過程分析了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對策。從宏觀視角看，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對策還應(yīng)包括完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)法律制度、政府職能部門和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)組織對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師實(shí)行有效的行政監(jiān)管及職業(yè)監(jiān)管、被審單位建立現(xiàn)代企業(yè)制度等。