一、審計人員職業(yè)道德問題分析

　　1.審計人員的道德失范

　　多年來，中國人一直生活在計劃經(jīng)濟體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，在工作中尋求個人利益被視為可恥的個人主義而加以批評，人們實際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個嚴重的問題，然而，改革開放以來，在市場經(jīng)濟效率機制推動下，個人利益得到承認，勤勞致富受到鼓勵，經(jīng)濟社會迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。審計人員對道德與非道德行為的界限認識不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機制的驅(qū)動下出現(xiàn)了嚴重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德。

　　2.政府部門的干預(yù)和保護使審計獨立性遭到嚴重破壞

　　在20世紀80年代初。中國注冊會計師制度恢復(fù)時，大部分會計師事務(wù)所都是由政府部門出資合辦，并接受政府部門的管理。應(yīng)該講，在中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會計師事務(wù)所是可以理解的，因為當時注冊會計師的個人才產(chǎn)十分有限，很難完全承擔起法律責任。在這種情況下，“單薄”的會計師事務(wù)所于政府部門，讓“”單位起到“保障”作用，可以在一定程度上促進會計師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于單位一方面是政府部門，另一方面又是會計師事務(wù)所的投資者，會影響事務(wù)所的決策，分亨事務(wù)所的財務(wù)成果，因此，這種運作的結(jié)果，勢必會損及注冊會計師職業(yè)的獨立性。在實踐中，各單位如財務(wù)部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計師事務(wù)所接受審計，與此同時，注冊會計師在做出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門意愿的左右，審計的獨立性便受到嚴重破壞。影e向中國注冊會計師獨立性的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨立性會直接影響會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。

　　3.以“公正”作為安身立命之本的審計機構(gòu)正在遭受前所未有挑戰(zhàn)

　　隨著管理層對銀廣夏事件進一步調(diào)查，業(yè)界對銀廣夏反思深入，以注冊會計師行業(yè)為首的中介機構(gòu)已成為證券市場“黑幕”的新的關(guān)注點。投資者已明顯對審計機構(gòu)的公正性產(chǎn)生了懷疑，以“獨立、客觀、公正”為自己行業(yè)基本原則的審計師行業(yè)遭到了前所未有的挑戰(zhàn)，而這種挑戰(zhàn)性將不再是局部問題。

　　深圳中天勤會計師事務(wù)所因為給銀廣夏提供了中介服務(wù)而成為本次打假焦點，但可以肯定地說，它并不是第一家造假也不是對市場影響最大的會計師事務(wù)所。曾經(jīng)為證券市場紅級一時的績優(yōu)股湖北興化、康賽集團、活力28、興發(fā)集團和幸福實業(yè)編制‘績優(yōu)神話’的湖北立華會計師事務(wù)所，對證券市場的欺騙性和危害性應(yīng)比中天勤大多了，深圳中天勤會師事務(wù)所之所以敢于造假，在于湖北立華會計師事務(wù)所在連續(xù)給五家上市公司出具虛假業(yè)績報表并未得到市場監(jiān)管部門的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券持業(yè)許可證。有此先例，會計師事務(wù)所敢于知法犯法的事情才會屢禁不止。人們此次將深圳中天勤會計師事務(wù)所當作向該行業(yè)展開討伐的主攻對象，是因為它在長達兩年的時間里與銀廣夏一起制造了這個“神話”，公眾對會計師事務(wù)所的違背職業(yè)道德，公然造假的行為已到了不能容忍的地步。

　　注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師的專業(yè)服務(wù)，目前已進入到經(jīng)濟的各個領(lǐng)域，“獨立、客觀、公正”地出具審計報告，保證會計資料的真實、可靠性應(yīng)是審計師行業(yè)的基本道德規(guī)范，離開了誠信、公正，誰還敢相信上市司公司的業(yè)績報告，誰還敢真正地在證券市場中投資，這種混亂繼續(xù)下去，證券市場的投機行為必將難以制止。

　　會計師事務(wù)所之所以敢于同上市公司沆瀣一氣，為其出示虛假會計報表，一方面是作為會計師事務(wù)所的監(jiān)管者會計師協(xié)會本來監(jiān)管的重心就是查假、打假，但協(xié)會沒有必要的手段確保其監(jiān)管職能的落實；另一方面在行業(yè)規(guī)范上，我們過多的強調(diào)了行業(yè)自律和道德約束，而沒有將其引入司法監(jiān)控。

　　一位業(yè)內(nèi)人士說，會計師行業(yè)競爭非常混亂，是該行業(yè)市場化運作的結(jié)果，許多會計師事務(wù)所為了搶奪客戶已到了不惜一切代價的地步。原立華會計師事務(wù)所主任說：“當你只剩下一個客戶時，你是要?？蛻暨€是要原則？”也正是這種利益的驅(qū)使，許多會計師事務(wù)所才鋌而走險，按上市公司的要求粉飾財務(wù)報表，成為虛假年報的幫兇。但我們同意這種說法，我們認為當前的混亂表面上看是市場化帶來的，但實質(zhì)上是典型的“不充分市場”的結(jié)果。成熟的市場里，政府和監(jiān)管部門應(yīng)該保證提供公正的競爭環(huán)境，保證“優(yōu)勝劣汰”的有序競爭。一個有競爭力的會計師事務(wù)所應(yīng)該依賴“獨立、客觀、公正”的原則贏得市場不是以犧牲職業(yè)道德，誠信原則和廣大投資者的利益來攫取利潤，而那些幫上市公司作虛假賬的會計師事務(wù)所，下場只有一個：關(guān)門。

　　二、提高審計人員的職業(yè)道德水平分析

　　1.構(gòu)筑審計職業(yè)道德體系，加強審計職業(yè)道德教育

　　中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師行業(yè)的管理部門，在維護注冊會計師的職業(yè)聲譽，提高其職業(yè)道德方面無疑有著十分重要的作用。為此，中國注冊會計師協(xié)會在近期頒布了三個重要的準則，它們是《注冊會計師職業(yè)道德基本準則》、《注冊會計師繼續(xù)教育基本準則》和《質(zhì)量控制基本準則》，這三個準則的頒布，為注冊會計師的職業(yè)道德不口執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個長足的進步，當然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊會計師人員思想上的認同與身體力行。

　　目前，在中國審計人員的高等教育中，還未單獨開立“職業(yè)道德”課，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試，審計人員的后繼教育中也難見審計人員職業(yè)道德方面的內(nèi)容，因此，在我國高校教育和有關(guān)后繼教育中設(shè)立職業(yè)道德課程已是當務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水平起到積極而有效的作用。

　　2.道德義務(wù)的履行，誠心規(guī)則的建立，必須依賴嚴格的法制化監(jiān)管

　　不管是國內(nèi)，還是在國外，只要是市場經(jīng)濟國家，都要重視法制化監(jiān)管。人都會追求自我利益，在追求自我利益過程中必然會出現(xiàn)違法亂紀的行為。所以要讓審計人員具有崇高的道德品質(zhì)，除了刀口強教育外，還必須有嚴格的法制化監(jiān)管措施和方法。要讓他為自己的違法行為付出較高的成本和代價。拿香港來說，一個助理人員本來沒有注冊會計師執(zhí)照，去拉客戶時，印了個名片，說自己是注冊會計師，后來客戶到香港會計師公會舉報，這個人被判了一年刑。出一個假報告，給當事人造成損失，更要賠償損失。在這種嚴格的法制環(huán)境下，做業(yè)務(wù)要步步小心，如履簿冰，沒有一個嚴格的法制化監(jiān)管辦法，光靠自律是不行的。

　　3.將機會成本概念引人提高注冊會計師職業(yè)道德問題中

　　最近，財政部召集一個《注冊會計師法》修訂研討會，在會上，許多專業(yè)人士都認為要強化注冊會計師的民事賠償責任，淡化行政責任，有限度地引入刑事處罰措施，事實上要加大注冊會計師行業(yè)的機會成本問題。如果注冊會計師遵守職業(yè)道德正正規(guī)規(guī)做業(yè)務(wù)，從社會上得到的激勵要多，如果違規(guī)做業(yè)務(wù)，不遵守職業(yè)道德規(guī)范，所付的賠償就多，在市場上付出的成本和代價就高，就會失去好的客戶，這種監(jiān)管機制較容易發(fā)生作用。

　　4.注重道德基礎(chǔ)、道德關(guān)系建設(shè)

　　中國有句話“衣食足而知廉恥”，一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)是道德的基礎(chǔ)，1992年在英國的一個全球諾貝爾獎獲得者研討會上，一個諾貝爾獎獲得者說他接受了一輩子的教育，真正有價值的東西是在幼兒園學(xué)到的，在幼兒園學(xué)到不亂扔垃圾，要誠實、團結(jié)友愛，可見教育也是道德的基礎(chǔ)，每個人在不同的階段會有不同的積累，在30歲前更多的是積累知識，將來會有更多的機會。道德基礎(chǔ)是非常重要的，但審計行業(yè)有其特殊性，所以也不可以過于強調(diào)經(jīng)濟基礎(chǔ)為道德的基礎(chǔ)。整個社會還是崇尚道德的，注冊會計師行業(yè)要成為道德的倡導(dǎo)者。政府賦予注冊會計師獨立審計的職責，通過出具審計報告來維系社會的經(jīng)濟道德，注冊會計師有責任維系道德。注冊會計師行業(yè)終將走向道德。道德是一個復(fù)雜的社會現(xiàn)象，從原始社會到未來社會都存在，道德基礎(chǔ)、道德關(guān)系一直都是道德的主題，是建設(shè)道德應(yīng)該剖析的。