一、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收制度的挑戰(zhàn)

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展及其全球性、快捷性、隱蔽性、滲透性等特點(diǎn)，對現(xiàn)行稅收制度提出了挑戰(zhàn)，交易中出現(xiàn)的某些稅收新問題，往往在現(xiàn)有稅收制度中找不到答案。從目前的情況來看，挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。ㄒ唬ΜF(xiàn)行稅制要素的挑戰(zhàn)

　　1.納稅主體不清晰。納稅主體，亦稱為納稅人，是稅法的首要構(gòu)成要素，它規(guī)定了稅款的法律承擔(dān)者，可以是自然人，也可以是法人。在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，交易雙方是誰、納稅人是誰都很清楚，交易者必須具備資金、場地、人員、章程等條件，經(jīng)工商部門登記注冊并到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記后，才具有合法的經(jīng)營資格。而網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)超越了國家界限，交易迅速、便捷、直接，并免去了傳統(tǒng)貿(mào)易中的中間環(huán)節(jié)，且交易的主體具有虛擬性，在網(wǎng)上只以服務(wù)器、網(wǎng)站、網(wǎng)上賬號出現(xiàn)，網(wǎng)絡(luò)對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體。這不但影響對從事經(jīng)營活動的企業(yè)和個人身份的確認(rèn)，而且使納稅主體國際化、邊緣化、復(fù)雜化和模糊化。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)還按傳統(tǒng)方式執(zhí)法，不知該把納稅通知單發(fā)給誰了。

　　2.征稅對象不明確。征稅對象又稱為課稅對象，是征稅的目的物，即對什么征稅，是征稅的客體，是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標(biāo)志。不同的征稅對象決定著不同的稅種和不同的稅率。我國現(xiàn)行稅法體系中的流轉(zhuǎn)稅就是按照征稅對象來劃分的，對銷售貨物的征稅對象是交易商品的銷售額，征收增值稅；對提供勞務(wù)的征稅對象是取得的勞務(wù)收入，征收營業(yè)稅。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)可以將原先以有形財(cái)產(chǎn)形式表現(xiàn)的商品轉(zhuǎn)變?yōu)橐詳?shù)字形式來提供，在一定程度上改變了產(chǎn)品的性質(zhì)，使商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分。如圖書在傳統(tǒng)貿(mào)易中只能以實(shí)物的形式存在，生產(chǎn)、銷售圖書被看作是產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售，而網(wǎng)上交易只需在互聯(lián)網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)權(quán)便可隨時瀏覽或得到圖書，那么政府對這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息應(yīng)視為提供勞務(wù)還是銷售產(chǎn)品？怎樣確定其所得適用的稅種和稅率？

　　3.納稅地點(diǎn)難確定。納稅地點(diǎn)是指與征納活動有關(guān)的各種地理位置，如納稅人的戶籍所在地、營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)地、稅務(wù)登記地、生產(chǎn)經(jīng)營所在地等，在傳統(tǒng)貿(mào)易中這些地點(diǎn)接近或一致，比較容易確定。而網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的虛擬化和無形化，使納稅地點(diǎn)的流動性、隨意性增大，使得稅務(wù)部門無法確定貿(mào)易的供應(yīng)地和消費(fèi)地，無法制定國際稅收中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，從而無法正確實(shí)施稅收管轄權(quán)。

　　4.納稅環(huán)節(jié)將改變。納稅環(huán)節(jié)是稅法規(guī)定對處于不斷運(yùn)動中的納稅對象選定的應(yīng)當(dāng)征稅的環(huán)節(jié)，每個稅種都有特定的納稅環(huán)節(jié)，有的只在一個環(huán)節(jié)征稅，有的實(shí)行每個環(huán)節(jié)征稅。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的一個突出特點(diǎn)是交易環(huán)節(jié)少、渠道多，這勢必對原有的流轉(zhuǎn)稅制中的多環(huán)節(jié)納稅產(chǎn)生挑戰(zhàn)，極大地影響流轉(zhuǎn)稅的繳納。

　　5.法律責(zé)任難定性。法律責(zé)任是由于違反稅法而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)采用高科技的交易手段，結(jié)果比較隱蔽，在互聯(lián)網(wǎng)上交易實(shí)體是無形的，存在電子貨幣交易和匿名支付系統(tǒng)，沒有成形的合同，其過程和結(jié)果很難留下痕跡。加密技術(shù)的發(fā)展和運(yùn)用，使確定納稅人身份和交易的細(xì)節(jié)極為困難。沒有明確的納稅人或交易數(shù)字，稅務(wù)機(jī)關(guān)對可能存在的稅收違法行為很難作出準(zhǔn)確的定性。

　?。ǘΜF(xiàn)行稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

　　1.稅收管轄權(quán)難以界定。傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)，各國不是以“屬地原則”為主、以“屬人原則”為輔，就是以“屬人原則”為主、以“屬地原則”為輔，即地域稅收管轄權(quán)多些或居民管轄權(quán)多些，但不管實(shí)施怎樣的稅收管轄權(quán)，都應(yīng)堅(jiān)持收入來源地管轄權(quán)優(yōu)先的原則。任何單位和個人在傳統(tǒng)的商業(yè)活動中必然會留下它活動的痕跡，如財(cái)產(chǎn)所在地、行為發(fā)生地等，因此可以判斷收入來源地、居民身份，從而確定稅收的管轄權(quán)。然而網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，無法找到住所、有形財(cái)產(chǎn)，也難以確定交易者的國籍，從事網(wǎng)絡(luò)交易的雙方都是以各自的網(wǎng)址為標(biāo)志，但網(wǎng)址與通常的地理標(biāo)志沒有必然的聯(lián)系，因而處于虛擬空間中的網(wǎng)址并不能作為地域管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.各國稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易下，即使一筆簡單的交易也可能會涉及四個主權(quán)國家：賣方基地在一國，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器在另一個國家，買方基地在第三國或可以流動到第四國。但是稅收必須由特定的國家主體來征收，到底該由哪個國家征收？所涉及的四個國家都必然會爭取征稅權(quán)，這從本質(zhì)上弱化了地域管轄權(quán)，使各國對所得來源地判定發(fā)生爭議，引起稅收管轄權(quán)的沖突。

　?。ㄈΜF(xiàn)行稅收征管的挑戰(zhàn)

　　1.稅務(wù)登記的變化，加大了稅收征管的難度。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行登記管理的一項(xiàng)基本制度，是稅收管理的首要環(huán)節(jié)，現(xiàn)行的稅務(wù)登記基礎(chǔ)是工商登記，但是信息網(wǎng)絡(luò)的經(jīng)營交易范圍是無限的，不需要事先經(jīng)過工商部門的批準(zhǔn)，從而加大了納稅義務(wù)人的確認(rèn)難度。

　　2.賬簿憑證發(fā)票的無紙化，使得稅收征管失去了可靠的審計(jì)基礎(chǔ)。傳統(tǒng)商務(wù)活動征稅是以審查企業(yè)賬冊憑證為基礎(chǔ)，并以此作為課稅的依據(jù)的，而網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中賬簿、憑證是以網(wǎng)上數(shù)字信息存在的，且這種網(wǎng)上憑證的數(shù)字化，又有隨時被修改而不留任何痕跡的可能性，這將使稅收征管失去可靠的審計(jì)基礎(chǔ)。

　　3.計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，使得稅收征管工作受到制約。隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以用超級密碼和用戶名對自己的商業(yè)財(cái)務(wù)方面的信息實(shí)施雙重保護(hù)，隱匿有關(guān)資料，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取納稅資料，稅收征管工作受到制約。

　　4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展，影響了傳統(tǒng)的稅收扣繳辦法。電子貨幣是網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的基礎(chǔ)，由于網(wǎng)上交易的電子化，電子貨幣以信用卡、電子支票和數(shù)字化貨幣等形式出現(xiàn)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，將來的電子貨幣很可能隨時隨地通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，由此可見，現(xiàn)行的稅款征收方式與網(wǎng)上交易明顯脫節(jié)，再加上網(wǎng)上交易時進(jìn)行的產(chǎn)銷直接交易，更容易導(dǎo)致商業(yè)中介作用的削弱和取消，而傳統(tǒng)的稅收征管很大的一部分是通過代扣代繳來進(jìn)行的，相對之下，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中的中介機(jī)構(gòu)代扣代繳作用的弱化，勢必對稅務(wù)部門構(gòu)成一個很大的挑戰(zhàn)。

　　（四）對國際避稅問題的挑戰(zhàn)

　　1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)易如反掌。由于關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部局域網(wǎng)的快速發(fā)展，各關(guān)聯(lián)成員之間在對待特定商品和勞動力的生產(chǎn)和銷售上便有了更廣泛的使用空間，關(guān)聯(lián)公司可以充分利用網(wǎng)絡(luò)傳遞的手段在各成員之間有目的的調(diào)整收入定價(jià)和分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，從而輕而易舉轉(zhuǎn)讓定價(jià)謀求整個關(guān)聯(lián)集團(tuán)盡可能大的稅收利益。傳統(tǒng)交易中對非常情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以使用比較利潤法、成本加價(jià)法等來進(jìn)行調(diào)整，而網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，贏利企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)或內(nèi)部局域網(wǎng)從事交易，這必然會對傳統(tǒng)的正常交易價(jià)格帶來挑戰(zhàn)，特別是隨著銀行經(jīng)營的網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣和加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人在交易中的定價(jià)更為靈活和隱蔽，使對關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整很難找到可以參照的正常交易價(jià)格?？梢韵胂螅@大大增加了反避稅工作的難度。

　　2.國際避稅空間越來越寬。由于各國都有權(quán)對發(fā)生在其境內(nèi)的運(yùn)輸或支付行為征稅，所以納稅人大多選擇在避稅港建立虛擬公司，并通過其進(jìn)行貿(mào)易，或?qū)⑵渥鳛榻回浀攸c(diǎn)，利用避稅港的稅收政策避稅，造成許多公司在經(jīng)營地微利或虧損，而在避稅港的利潤卻居高不下，這是傳統(tǒng)的國際避稅。自從網(wǎng)上交易的出現(xiàn)，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的飛速發(fā)展，電子郵件、IP電話、網(wǎng)上傳真等技術(shù)的進(jìn)一步普及，無須在避稅港設(shè)立公司，而只要擁有一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器和一部電話，就能與國外企業(yè)進(jìn)行商務(wù)洽談和貿(mào)易，便能達(dá)到避稅的目的。

　　二、應(yīng)對挑戰(zhàn)的對策

　　與世界發(fā)達(dá)國家相比，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)在我國尚處于起步階段，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題還不突出，但是我們應(yīng)密切關(guān)注網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展態(tài)勢及其對稅收的影響，盡快提出網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收政策和管理措施。針對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收制度的挑戰(zhàn)，我們應(yīng)采取如下具體對策。

　?。ㄒ唬┩晟片F(xiàn)行稅法，補(bǔ)充有關(guān)針對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收條款

　　1.針對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務(wù)、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等互聯(lián)網(wǎng)稅收概念的內(nèi)涵和外延，重點(diǎn)修改與網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易關(guān)系重大的流轉(zhuǎn)稅、所得稅法。流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅。首先，增值稅法中要增加有形貿(mào)易（離線交易）的征稅規(guī)定，明確貨物銷售，包括一切有形動產(chǎn)，不論這種有形動產(chǎn)通過什么方式實(shí)現(xiàn)，都征收增值稅；其次是營業(yè)稅法的修訂，把網(wǎng)上服務(wù)歸結(jié)于營業(yè)稅范圍，計(jì)入服務(wù)業(yè)，按服務(wù)業(yè)征稅，而將在線交易明確為“特許權(quán)”，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”的稅目征稅；再次，相應(yīng)的所得稅也應(yīng)適當(dāng)調(diào)整，如因網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易引起的所得稅稅基在國家之間任意發(fā)生轉(zhuǎn)移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴(yán)重的沖擊，因此網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。

　　2.規(guī)范網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易行為的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點(diǎn)。針對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易無紙化的特點(diǎn)，需要對流轉(zhuǎn)稅各稅種的納稅環(huán)節(jié)、時間、地點(diǎn)重新界定，在稅法中明確規(guī)定網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易各稅種的納稅環(huán)節(jié)、時間和地點(diǎn)，使網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅規(guī)范化、法制化。比如，納稅地點(diǎn)，傳統(tǒng)交易以領(lǐng)土原則為本，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的無形化和虛擬化使得固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶的劃分已失去意義，稅法可以規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易者原先在哪個稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，仍向該稅務(wù)部門納稅，而不考慮交易者的網(wǎng)站或者是服務(wù)器設(shè)在哪里，這樣既方便納稅人納稅，也便于稅務(wù)部門對本轄區(qū)的企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理。

　?。ǘ┻M(jìn)一步完善網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中的稅收征管

　　1.建立專門的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)稅務(wù)登記制度。實(shí)行網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易后，企業(yè)形態(tài)將發(fā)生很大變化，出現(xiàn)虛擬的網(wǎng)上企業(yè)，這就要求所有的上網(wǎng)單位都要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)網(wǎng)址、電子郵箱號碼、電子銀行賬號等上網(wǎng)資料，同時要求企業(yè)的稅務(wù)登記號必須展示在網(wǎng)站上，不得刪除，同時稅務(wù)人員要嚴(yán)格地遵守職業(yè)道德，為納稅人保密。

　　2.效仿增值稅發(fā)票，為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易設(shè)置專用發(fā)票。效仿增值稅發(fā)票的專用性，各國可以考慮同時開設(shè)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易專用發(fā)票，以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)交易無紙化的特點(diǎn)。當(dāng)網(wǎng)絡(luò)交易達(dá)成時，必須開具專用發(fā)票，并將開具的專用發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)銀行，才能進(jìn)行電子賬號的結(jié)算，同時通過網(wǎng)絡(luò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也對其真實(shí)性進(jìn)行審核，這樣既保全了交易的安全性，又提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易稅收的完整性。

　　3.利用互聯(lián)網(wǎng)實(shí)行納稅電子申報(bào)方式。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在互聯(lián)網(wǎng)上開設(shè)主頁，應(yīng)用專門的系統(tǒng)軟件，將規(guī)范的納稅申報(bào)表及其附表設(shè)置在主頁中，納稅人通過計(jì)算機(jī)進(jìn)行用戶登錄訪問該主頁，輸入有關(guān)申報(bào)數(shù)據(jù)，填寫申報(bào)表，進(jìn)行電子簽章后，將申報(bào)數(shù)據(jù)發(fā)送到稅務(wù)局?jǐn)?shù)據(jù)交換中心，稅務(wù)局?jǐn)?shù)據(jù)交換中心進(jìn)行審核驗(yàn)證，并將受理結(jié)果返回納稅人，同時將數(shù)據(jù)信息傳遞給銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國庫，由銀行從企業(yè)賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證，完成電子申報(bào)。

　　4.加強(qiáng)與銀行等中介機(jī)構(gòu)的信息交流，獲取真實(shí)可靠的征管信息，開展稅務(wù)稽查。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與銀行等金融機(jī)構(gòu)緊密合作，通過互聯(lián)網(wǎng)取得企業(yè)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的各種信息，并對企業(yè)資金流動進(jìn)行有效監(jiān)控，開展稅務(wù)稽查，防止企業(yè)逃稅行為的發(fā)生。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易具有國內(nèi)外靈活移動的特點(diǎn)，稅務(wù)部門還應(yīng)同國外同行密切合作，及時收集企業(yè)在國外的信息情報(bào)，取得及時可靠的納稅信息資料，防止稅款的流失。

　　5.加大稅收征管科研投入力度，加快專業(yè)人才的培養(yǎng)，不斷提高稅務(wù)人員的素質(zhì)。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的稅征管理，需要既能夠掌握運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的理論與實(shí)務(wù)，又能夠掌握財(cái)會稅收法律知識的復(fù)合型人才，這對稅務(wù)工作提出的要求必然是征稅手段的現(xiàn)代化、稅務(wù)管理的規(guī)范化和稅務(wù)規(guī)則的國際化，所有這些都離不開人的因素，只有提高稅務(wù)人員的素質(zhì)，才能強(qiáng)化網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收征管。這就要求稅務(wù)部門加大人員培訓(xùn)投入和硬件設(shè)置、軟件更新的投入力度，培養(yǎng)出一批既精通稅務(wù)專業(yè)知識又精通外語及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)知識的高素質(zhì)應(yīng)用型人才，才能主動迎接挑戰(zhàn)，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和管理現(xiàn)代化的需要。

　?。ㄈ┲鸩綇?qiáng)化居民管轄權(quán)，采取居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)相結(jié)合的方式征稅

　　美國等發(fā)達(dá)國家出于對各自經(jīng)濟(jì)利益的保護(hù)，采用的是屬人原則確立的居民稅收管轄權(quán)，我國作為發(fā)展中國家，海外收入比較少，采用屬地原則確立的收入來源地稅收管轄權(quán)，隨著網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易快速發(fā)展，收入來源地管轄權(quán)越來越難以適應(yīng)國際稅收的要求，但我國一時很難接受居民管轄權(quán)的原則，可以逐步強(qiáng)化居民管轄權(quán)，堅(jiān)持居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)并重原則，積極與發(fā)達(dá)國家進(jìn)行磋商、協(xié)調(diào)，以爭取更多的權(quán)益。

　　（四）重視簽訂稅收協(xié)定，加強(qiáng)國際合作

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的高流動性、隱蔽性將削弱稅務(wù)系統(tǒng)獲取交易信息的能力，而且引發(fā)了諸多國際稅收問題。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，防止網(wǎng)上交易造成的大量稅收流失，解決各國國際稅收管轄權(quán)的沖突所帶來的矛盾，以及控制各國惡性的“稅收競爭”所帶來的矛盾等等，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)僅靠自己的力量是相當(dāng)困難的。要防止網(wǎng)上貿(mào)易所造成的稅收流失，只有通過我國與世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，運(yùn)用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)加強(qiáng)國際情報(bào)交流，才能深入了解納稅人的信息，使稅收征管稽查有充分的依據(jù)，在國際情報(bào)交流中，尤其應(yīng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地開設(shè)網(wǎng)址及通過該網(wǎng)址進(jìn)行交易的情報(bào)交流，以防止企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進(jìn)行避稅。