摘　要：針對上市公司頻頻違規(guī)擔(dān)保的現(xiàn)狀，文章認為有必要開展擔(dān)保業(yè)務(wù)的專項審計，審計擔(dān)保事項是否存在，擔(dān)保事項的確認和披露是否正確，并主要從擔(dān)保事項的符合性測試和實質(zhì)性測試兩個方面闡述了所需的審計程序。

　　關(guān)鍵詞：符合性測試　實質(zhì)性測試　審計目標

　　近年來，隨著托普系、德隆系等接連跨臺，牽扯到的多家上市公司的資金黑洞也接二連三地暴露出來，其數(shù)額之巨，不僅吞噬了上市公司的數(shù)年利潤，甚至把其逼至資不抵債的境地，真可謂觸目驚心。而在二級市場上，其股價“高臺跳水”，投資者幾乎來不及作出反應(yīng)，持股市值已腰斬過半。上市公司資金黑洞，通常是指上市公司業(yè)已存在但未經(jīng)披露的潛在的資金風(fēng)險，主要包括關(guān)聯(lián)資金占用、違規(guī)擔(dān)保、委托理財以及表外貸款等。統(tǒng)計顯示，自2003年以來，共有42家上市公司被深滬交易所公開譴責(zé)，其中25家就是由于未及時披露違規(guī)擔(dān)保事項而造成的。為了切實堵住資金黑洞，化解市場風(fēng)險，證監(jiān)會于2003年9月出臺了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》。通知制定了嚴厲的監(jiān)管措施，具有一定的威懾力，但“冰凍三尺，非一日之寒”，許多上市公司在《通知》出臺后依然我行我素，把巨大的資金黑洞掖著藏著，直到發(fā)現(xiàn)“紙包不住火”，才不得已“實話實說”。因此筆者認為有必要聘請社會中介機構(gòu)開展擔(dān)保事項的專項審計，及早揭露資金風(fēng)險。下面筆者就有關(guān)擔(dān)保事項審計的目標和程序談一下自己的認識。

　　一、擔(dān)保事項的審計目標

　　擔(dān)保是以自身的無形資產(chǎn)———企業(yè)信譽為代價，而形成或有負債的過程。由于信用擔(dān)保業(yè)務(wù)具有很大的隱蔽性，擔(dān)保引起的或有負債問題一般要等到債權(quán)人向法院起訴時才暴露，再加上企業(yè)可能蓄意隱瞞對外擔(dān)保的事實，很少計入被審計單位賬簿，也未按規(guī)定履行信息披露義務(wù)，所以審計的首要目標是確定擔(dān)保事項是否存在；其次確定擔(dān)保事項的確認和計量是否符合規(guī)定，確定擔(dān)保事項的披露是否恰當。擔(dān)保事項的審計目標與其他審計項目的審計目標有所不同。其他審計項目的審計主要在于核實已記錄的資料的正確性，而擔(dān)保事項的審計目標主要是發(fā)現(xiàn)未記錄的業(yè)務(wù)或事項。一旦注冊會計師搞清了擔(dān)保事項的存在，對它們重要性的評價及所需的披露就容易解決。針對上述審計目標，筆者認為注冊會計師應(yīng)實施以下主要審計程序。

　　二、擔(dān)保業(yè)務(wù)的符合性測試

　　注冊會計師首先應(yīng)向被審計單位管理部門詢問其確定、評價與控制擔(dān)保方面有關(guān)的方針政策和程序，這種詢問不能發(fā)現(xiàn)有意不反映擔(dān)保事項的行為，但如果被審計單位管理部門由于疏忽或未完全理解有作會計反映的必要，這種詢問就顯得很有用。其次應(yīng)查閱與擔(dān)?？刂朴嘘P(guān)的文件，檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄，了解擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，并進行初步評價。

　　注冊會計師在了解內(nèi)部控制后，只對那些準備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測試，并且只有當信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要和經(jīng)濟的。符合性測試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序，審計人員在符合性測試階段應(yīng)主要實施以下程序：

　　1.關(guān)注被審計單位是否建立了完善的擔(dān)保管理制度。為了保護投資者的合法權(quán)益和上市公司的財產(chǎn)安全，防范證券市場風(fēng)險，中國證監(jiān)會于2003年發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保問題的通知》，《通知》明確指出：上市公司不得為控股股東及本公司持股50%以下的其他關(guān)聯(lián)方，任何非法人單位或個人債務(wù)提供擔(dān)保；上市公司對外擔(dān)?？傤~不得超過最近一個會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%；對外擔(dān)保應(yīng)當取得董事會全體成員2/3以上簽署同意，或經(jīng)股東大會批準；不得直接或間接為資產(chǎn)負債率超過70%的債務(wù)對象提供債務(wù)擔(dān)保等。審計人員應(yīng)根據(jù)最新的通知要求，審閱被審單位是否對擔(dān)保制度作了及時修改和補充，有沒有違反制度規(guī)定的地方。

　　2.關(guān)注被審單位是否對擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了嚴格的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位分離、制約和監(jiān)督。擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位至少包括：擔(dān)保業(yè)務(wù)的評估與審批相分離；擔(dān)保業(yè)務(wù)的審批與執(zhí)行分開；擔(dān)保業(yè)務(wù)的執(zhí)行與記錄分開。

　　3.關(guān)注被審單位是否對擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了授權(quán)批準制度，明確授權(quán)的批準程序、方式和相關(guān)控制措施，規(guī)定審批人的權(quán)限。如上市公司一般應(yīng)在擔(dān)?？刂浦忻黠@規(guī)定凈資產(chǎn)一定規(guī)模以下的擔(dān)保由董事會批準，且需2/3以上的董事會成員簽署同意；超過凈資產(chǎn)一定規(guī)模的擔(dān)保，由董事會提供預(yù)案，股東大會審查批準。

　　4.關(guān)注被審單位辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的流程，考察負責(zé)辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的人員素質(zhì)以及對擔(dān)保對象的風(fēng)險評估方法，以確定被審單位對擔(dān)保風(fēng)險的認識程度。同時審計人員還應(yīng)注意被審單位辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)是否設(shè)置了充分的憑證和記錄，如實地記載了各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)開展情況。

　　5.被審單位僅有好的內(nèi)部控制制度是不行的，像上市公司頻頻發(fā)生的違規(guī)擔(dān)保事件，并不是它們的內(nèi)部控制制度制定的不好，而是在執(zhí)行的時候沒有落實好。因此審計人員還必須對擔(dān)?？刂频膱?zhí)行情況進行符合性測試。（1）檢查擔(dān)保事項發(fā)生的有關(guān)記錄和憑證，看記錄和憑證是否完備，手續(xù)是否齊全，有無經(jīng)手人和相關(guān)人的簽字，并檢查企業(yè)的公章保管、登記制度。（2）詢問并實地觀察未留下審計規(guī)跡的擔(dān)保事項的內(nèi)部控制運行情況。（3）選擇有代表性的擔(dān)保事項進行“穿行測試”，也就是重新執(zhí)行一遍擔(dān)保業(yè)務(wù)，看對擔(dān)保事項有哪些內(nèi)部控制，這些內(nèi)部控制是否得到了有效執(zhí)行。

　　審計人員在完成擔(dān)保事項的符合性測試后，應(yīng)根據(jù)其測試的結(jié)果對擔(dān)保的內(nèi)部控制進行再次評價，以此確定實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　三、擔(dān)保業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試

　　1.根據(jù)審計的首要目標，注冊會計師應(yīng)實施以下主要程序，確定被審單位是否存在未披露的擔(dān)保事項。（1）認真閱讀企業(yè)的會計報表，重點關(guān)注資產(chǎn)負債表“預(yù)計負債”項目的金額及會計報表附注中關(guān)于擔(dān)保信息的披露情況。有三種情形需要引起審計人員的特別關(guān)注：一是企業(yè)資產(chǎn)負債表中“預(yù)計負債”項目的金額為零，在會計報表附注中也沒有披露企業(yè)對外擔(dān)保信息的情況。二是資產(chǎn)負債表“預(yù)計負債”項目的金額雖不為零，但在會計報表附注中也沒有向其它單位提供擔(dān)保的說明。三是管理部門的聲明中也沒有向其他單位提供擔(dān)保的說明。如果企業(yè)提供的會計報表，管理部門的聲明存在這三種可疑的情形，說明上市公司很可能存在未披露的違規(guī)為控股股東或關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的事項。（2）由于上市公司經(jīng)常違規(guī)為控股股東或關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，所以審計人員應(yīng)該向被審單位管理部門索取關(guān)聯(lián)方清單，并實施一定的程序，以識別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。此外，審計人員還應(yīng)詢問其他注冊會計師和前任注冊會計師，看管理部門提供的名單是否完整，并向關(guān)聯(lián)方進行函證，看是否與被審單位存在關(guān)聯(lián)擔(dān)保。（3）檢查企業(yè)財務(wù)部門是否按規(guī)定設(shè)置了備查登記簿，了解企業(yè)對外擔(dān)保的類型等情況，重點檢查“管理費用”科目中法院案件受理費或仲裁支出的原始憑證、律師費支出的原始憑證等訴訟有關(guān)的原始憑證，將這些訴訟、仲裁有關(guān)費用支出原始憑證所涉及到的項目與企業(yè)正常債務(wù)糾紛等業(yè)務(wù)對比，判斷被審單位是否存在擔(dān)保問題引起的訴訟。（4）審閱有關(guān)存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系。并就重大擔(dān)保事項，向擔(dān)保對象進行函證，確認其是否存在及其擔(dān)保的范圍和條件，并獲取對方的償債能力。若該對象償債能力較弱，而被審計單位仍對其提供數(shù)額較大的擔(dān)保，通常意味著被審計單位可能另有目的，這就要求注冊會計師把這類擔(dān)保交易作重點審核，以查明這類擔(dān)保在會計報表中的披露是否真實與完整。（5）向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，以獲取擔(dān)保事項是否存在的證據(jù)，審計人員應(yīng)根據(jù)該律師的職業(yè)條件和聲譽情況來確定律師回函的合理性。如果審計人員熟悉該律師的職業(yè)聲譽，就不再需要作專門的查詢；如果審計人員對代理被審計單位重大法律事務(wù)的律師并不熟悉，則應(yīng)查詢諸如該律師的職業(yè)背景、聲譽及其在法律界的地位等情況，并考慮從律師協(xié)會獲取信息。如果這些方面都令人滿意，審計人員應(yīng)接納律師的意見。

　　2.檢查被審單位與擔(dān)保有關(guān)的憑證和記錄，判斷其會計處理的正確性。（1）關(guān)注被審單位是否根據(jù)《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則的規(guī)定，對很可能使資金流出企業(yè)，并且損失金額能夠合理估計的擔(dān)保事項，在資產(chǎn)負債表日確認為預(yù)計負債，并計入當期營業(yè)外支出。（2）關(guān)注企業(yè)當期實際發(fā)生的擔(dān)保損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負債之間的差額是否處理正確。根據(jù)規(guī)定，如果企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，根據(jù)當時實際情況和掌握的證據(jù)，合理預(yù)計了預(yù)計負債，則應(yīng)當將差額計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入；但如果企業(yè)依據(jù)當時實際情況和掌握的證據(jù)，本應(yīng)當能夠合理估計并確認和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所做的估計卻與當時的事實嚴重不符（如未合理預(yù)計或不恰當?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應(yīng)當按照濫用會計估計和重大會計差錯更正的方法進行會計處理。此外如果企業(yè)在前期資產(chǎn)負債日，確實無法預(yù)計損失，因而未確認預(yù)計負債的，則應(yīng)當在損失實際發(fā)生的當期，直接計入當期營業(yè)外支出。（3）關(guān)注資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出之日發(fā)生的需要調(diào)整或說明的擔(dān)保事項，是否按照資產(chǎn)負債表日后事項的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　　3.檢查擔(dān)保事項的披露是否正確。（1）檢查被審單位是否按證監(jiān)會的要求及時履行了信息披露義務(wù)，根據(jù)規(guī)定，被審單位對外簽訂的重大擔(dān)保合同及因擔(dān)保涉及訴訟的情況下，應(yīng)及時向證券交易所提供臨時報告，并在證券交易所進行公告，在該臨時報告中被審單位應(yīng)充分披露有關(guān)擔(dān)保事項的情況：①被擔(dān)保對象的名稱以及與上市公司的關(guān)系；②擔(dān)保金額以及占上市公司凈資產(chǎn)的比例、擔(dān)保的方式、擔(dān)保期限；③被擔(dān)保對象的資產(chǎn)負債情況、經(jīng)營情況；④上市公司的對外擔(dān)保余額等，以使報表使用者獲得充分、詳細的有關(guān)信息，進而判斷被審單位是否存在違規(guī)擔(dān)保。如果被審單位的公告沒有充分披露相關(guān)事項，則存在違規(guī)擔(dān)保的可能性加大，應(yīng)引起審計人員足夠重視，并追加相應(yīng)的審計程序。（2）檢查被審單位在資產(chǎn)負債中對擔(dān)保事項的披露是否正確。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則的規(guī)定，擔(dān)保事項即使極小可能使經(jīng)濟利益流出企業(yè)，也應(yīng)在資產(chǎn)負債的附注中進行披露。此外，對于擔(dān)保引起的訴訟問題不僅要提交臨時報告，而且還要在年度報告中詳細披露該事項的形成原因、進程以及對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

　　參考文獻：

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　　2.胡茂華。擔(dān)保業(yè)務(wù)的基本流程及其控制[J].財會通訊，2004（6）