黨的十五大對反腐敗確立了打防并舉、標(biāo)本兼治的方針。面對新的形勢和要求，如何充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用，是目前急需解決的難題。當(dāng)前審計工作中存在的一些問題，影響了審計反腐敗作用的充分發(fā)揮，如在認(rèn)識上，把查處腐敗與經(jīng)濟犯罪案件當(dāng)作審計的基本職責(zé)的意識比較薄弱；在組織上，沒有專門的機構(gòu)來進(jìn)行此項活動；在工作上，缺乏有效的方法和手段，造成一些本可以揭露和打擊的腐敗行為漏網(wǎng)，一些本可以被發(fā)現(xiàn)和遏制的腐敗苗頭被忽視。鑒于以上背景，并結(jié)合舞弊審計在實踐中的運用，我們提出了“反腐敗審計”這一新概念。

　　一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

　　腐敗和舞弊是當(dāng)前社會的兩大難題，腐敗產(chǎn)生舞弊，舞弊又為腐敗提供庇護(hù)。舞弊是指集團或個人在進(jìn)行財務(wù)活動或從事行政生涯時為獲得不當(dāng)利益而實施的故意行為。舞弊一直是審計界關(guān)心的問題。針對舞弊的大量存在和發(fā)生，1985年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）等5大組織聯(lián)合成立了“反舞弊財務(wù)報告調(diào)查委員會”，它要求審計師承擔(dān)兩大責(zé)任：一是披露舞弊財務(wù)報告；二是提高審計師披露舞弊能力的途徑。近年來，針對企業(yè)舞弊的偵察和防范，一門“舞弊審計學(xué)”（Fraud Auditing）在國際上應(yīng)運而生，這是一門集會計學(xué)、審計學(xué)、犯罪偵察學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)于一體的、不一定遵循公認(rèn)審計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計原則的邊緣性學(xué)科。

　　在國內(nèi)，對舞弊審計的研究方興未艾。2001年7月，“舞弊防范與審計國際研討會”在北京召開，為舞弊審計的研究注入了活力，同時也為加強廉政建設(shè)、懲治腐敗提供了契機。舞弊離不開腐敗，如何發(fā)揮審計在反腐倡廉中的作用，也是各國審計界共同的話題。在1998年烏拉圭召開的世界審計組織16屆大會中，其主題即為發(fā)揮審計機關(guān)在反腐敗中的作用。2001年中國審計署與丹麥審計署舉行了“中丹反腐敗研討會”，劉家義副審計長指出：中國同世界各國一樣存在腐敗和欺詐的問題，如以權(quán)謀私、權(quán)錢交易等，在國際貿(mào)易中，它將破壞WTO的基本準(zhǔn)則，使WTO的交易秩序受到?jīng)_擊，審計能有效地揭露腐敗和欺詐，并在這項工作中發(fā)揮越來越重要的作用。

　　但是，目前國內(nèi)審計界對反腐敗的理論研究尚屬空白，無人對其進(jìn)行系統(tǒng)的研究。這樣，在進(jìn)行反腐敗審計時，就缺少了相應(yīng)的理論支持。因此，對反腐敗審計理論結(jié)構(gòu)的研究成為有效開展反腐敗審計的重頭戲。

　　二、反腐敗審計定義及與其他審計的關(guān)系

　　所謂反腐敗審計，顧名思義就是通過審計的手段和方法對一切腐敗行為進(jìn)行打擊和遏制。那么究竟由誰，通過什么樣的審計方法和手段，對何種人的腐敗行為加以打擊和遏制？這是反腐敗審計首先應(yīng)該明確的問題。

　　反腐敗審計由誰來執(zhí)行，即主體為誰？從審計的實務(wù)來看，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的必定是具備審計專業(yè)知識和技能的人，只有具備了從事審計業(yè)務(wù)的資格，才可以成為反腐敗審計的執(zhí)行者。當(dāng)然，廣義上所說的執(zhí)行主體應(yīng)該包括國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織，因為從關(guān)系上說，審計人員是隸屬于審計部門的，審計人員不能脫離審計部門而獨立存在。關(guān)于反腐敗審計的客體問題，本文只界定在國家公職人員的違法違紀(jì)行為這一范圍內(nèi)。因此，本文所說的反腐敗審計是以反腐倡廉為目的，由獨立的特定審計主體（包括國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)、社會審計組織），運用專門的方法、手段和規(guī)程，對國家公職人員的違法違紀(jì)行為（主要指腐敗行為）進(jìn)行審查、監(jiān)督和防范的特種審計。

　　這一定義集中體現(xiàn)了審計的目的、主體、客體、方法及其性質(zhì)。從目標(biāo)來說，反腐敗審計的最終歸宿是通過對腐敗行為的嚴(yán)厲打擊和遏制，達(dá)到實現(xiàn)廉潔的目的，從而維護(hù)社會經(jīng)濟秩序的正常運行。從執(zhí)行主體來說，獨立特定的審計主體，是對國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)、社會審計組織及其相關(guān)審計人員的合理概括。把國家公職人員作為反腐敗審計的客體，也適應(yīng)反腐敗審計的現(xiàn)實要求，從目前腐敗犯罪的主體來講，國家公職人員占有絕對的比例，因而刑法在對腐敗的主體進(jìn)行界定時，國家工作人員成了重點對象。專門手段、方法和規(guī)程的運用，使反腐敗審計如虎添翼，為打擊和遏制腐敗行為創(chuàng)造了條件。反腐敗審計是一種特種審計，是為適應(yīng)社會現(xiàn)實的需要而發(fā)展的一支審計的勁旅。

　　目前，審計實務(wù)界對腐敗的打擊僅限于運用財經(jīng)法規(guī)審計，與“反腐敗審計”既有聯(lián)系又有區(qū)別。財經(jīng)法規(guī)審計一般是在違法違紀(jì)行為發(fā)生以后進(jìn)行的事后審計，常常表現(xiàn)為一種不定期的審計和臨時性的審計。而反腐敗審計則強調(diào)的是在事前、事中、事后的全過程檢查中的防范作用，是一種常規(guī)性的審計。此外，反腐敗審計與舞弊審計也存在較大的區(qū)別：舞弊審計在于揭露非法侵占挪用資產(chǎn)的行為和財務(wù)報告的舞弊行為，主要是針對企業(yè)，是一項隨機性很強的審計；而反腐敗審計的對象則是國家公職人員的違法違紀(jì)行為，它強調(diào)查處與防范相結(jié)合，并以防范為主。

　　三、開展反腐敗審計的工作思路和方法

　　《審計法》中關(guān)于審計反腐倡廉的基本職責(zé)的明確規(guī)定，為開展反腐敗審計提供了法律基礎(chǔ)。黨的十五大關(guān)于加強審計監(jiān)督精神以及朱镕基總理關(guān)于“全面審計、突出重點，注意發(fā)現(xiàn)大案要案線索”和“進(jìn)一步突出重點，改進(jìn)工作方法、集中力量揭露和查處重大違法違紀(jì)問題和經(jīng)濟案件”的指示精神，為開展反腐敗審計提供了政策依據(jù)。

　　腐敗今天已經(jīng)成為中國最大的社會污染。通過審計機關(guān)直接參與對重大違法違紀(jì)問題和經(jīng)濟案件的審計查證，有利于提升審計在反腐敗倡廉中的功能作用。反腐敗審計就是要對腐敗多發(fā)領(lǐng)域、重點部門、重點項目進(jìn)行常規(guī)性審計，即從當(dāng)前的“集中整頓、專項治理”的方法轉(zhuǎn)變?yōu)榭拷?jīng)常性工作——“打防結(jié)合”的辦法反腐敗，實現(xiàn)監(jiān)督功能的大轉(zhuǎn)變，也就是從單純的事后監(jiān)督轉(zhuǎn)向以事前預(yù)防為主，從源頭上預(yù)防和治理腐敗。這是反腐敗工作方法上的突破，提升了審計反腐功能。

　　基于以上的思路，在反腐敗審計過程中，變傳統(tǒng)的事后審計為事前、事中審計，使審計關(guān)口前移，從而極大地提高了審計的預(yù)警作用。反腐敗審計如何有效地起到“事前預(yù)防、事中防范”的作用，就要按預(yù)警思路建立反腐敗審計的預(yù)警系統(tǒng)。對此，應(yīng)通過建立量化廉政測評指標(biāo)和廉政指數(shù)，對各單位、部門的反腐保廉情況進(jìn)行定量、客觀的檢測、評價，及時發(fā)現(xiàn)和揭露隱含的問題。廉政測評指標(biāo)即警情指標(biāo)是針對國家工作人員的經(jīng)濟行為活動建立的相應(yīng)的指標(biāo)體系，它可以對可能存在或發(fā)生的腐敗行為進(jìn)行預(yù)警?？茖W(xué)、合理的指標(biāo)體系是進(jìn)行反腐敗預(yù)警的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)然，指標(biāo)體系的建立應(yīng)服務(wù)于審計的信息系統(tǒng)，審計信息化的建設(shè)為腐敗的預(yù)警提供了強有力的支持。腐敗的預(yù)警系統(tǒng)具體可包含兩個分支系統(tǒng)：（1）實時監(jiān)測系統(tǒng)，即由相應(yīng)的獨立人員把國家公職人員的有關(guān)經(jīng)濟行為活動的數(shù)據(jù)輸入相應(yīng)部門或單位的數(shù)據(jù)庫中，數(shù)據(jù)庫將這些數(shù)據(jù)自動進(jìn)行加工，生成相應(yīng)的指標(biāo)。這些指標(biāo)通過網(wǎng)絡(luò)實時傳送到審計機關(guān)。審計部門可以以此來掌握部門、單位的資金運用及人員的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)，并從中發(fā)現(xiàn)或揭露可能存在的問題，從而起到防范作用。如審計機關(guān)在進(jìn)行經(jīng)濟責(zé)任審計時，可以將事后離任審計改為能發(fā)揮預(yù)警作用的事前、事中性質(zhì)的任期經(jīng)濟責(zé)任審計，同時建立相應(yīng)的指標(biāo)體系對相關(guān)人員的經(jīng)濟責(zé)任實時進(jìn)行預(yù)警。這些指標(biāo)包括財政收入增長率、國有資產(chǎn)保值增值率等。通過與實時監(jiān)測系統(tǒng)中存儲的原有相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行比較，從而為審計人員提供相關(guān)警情信息，以便于及時發(fā)現(xiàn)任期中存在的問題。（2）智能預(yù)警系統(tǒng)，該預(yù)警系統(tǒng)為每個監(jiān)測指標(biāo)預(yù)設(shè)了報警程序，能自動對實時監(jiān)測系統(tǒng)傳來的數(shù)據(jù)進(jìn)行計算分析，結(jié)果以特殊形式（即不同的警度對應(yīng)不同的報警信號）傳送到審計機關(guān)，主動向?qū)徲嬋藛T發(fā)出提示，幫助審計人員發(fā)現(xiàn)潛在的問題，起到對腐敗行為的預(yù)警作用。

　　四、反腐敗審計標(biāo)準(zhǔn)

　　反腐敗審計是為了滿足社會反腐敗的需要而發(fā)展起來的。腐敗具有范圍廣、隱蔽性強等特點，所以在進(jìn)行反腐敗審計活動時，就應(yīng)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計主體的執(zhí)業(yè)。在進(jìn)行反腐敗審計活動時，審計主體除了要遵循已有的審計準(zhǔn)則外，還要結(jié)合相關(guān)的財經(jīng)方針、政策、法律、法規(guī)，共同構(gòu)建反腐敗審計的標(biāo)準(zhǔn)。在此，主要是通過刑法對腐敗犯罪的規(guī)定來建立反腐敗審計的標(biāo)準(zhǔn)，以此作為審計人員合法、真實、有效工作的依據(jù)。

　　掌握犯罪構(gòu)成理論是建立反腐敗審計工作標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。審計機關(guān)及其審計人員在進(jìn)行反腐敗審計活動時，應(yīng)該掌握刑法關(guān)于犯罪構(gòu)成的理論。犯罪構(gòu)成理論是指我國刑法規(guī)定的，決定某一具體行為的社會危害性及其程度而為該行為構(gòu)成犯罪所必需的一切客觀和主觀要件的總和，具體包括以下四個方面的要件：犯罪的主體要件，即達(dá)到刑事責(zé)任年齡，具有刑事責(zé)任能力，實施了危害社會行為并承擔(dān)了刑事責(zé)任的人；犯罪的客體要件，即刑法保護(hù)的而為犯罪行為所侵害的社會關(guān)系；犯罪的主觀要件，指行為人對自己所實施的危害社會行為的結(jié)果所抱的主觀心理狀態(tài)，主要表現(xiàn)為故意和過失兩種形式；犯罪的客觀要件，刑法規(guī)定的某種危害社會的行為及其危害結(jié)果之間必須具備刑法上的因果關(guān)系。

　　審計機關(guān)在進(jìn)行案件查證工作時，要以刑法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。刑法關(guān)于腐敗犯罪的規(guī)定，為審計機關(guān)及其人員進(jìn)行反腐敗審計提供了法律依據(jù)。審計機關(guān)及其人員在進(jìn)行案件查證工作時，應(yīng)該結(jié)合刑法的規(guī)定進(jìn)行。如刑法中關(guān)于貪污罪的法律責(zé)任，是根據(jù)貪污的數(shù)額與情節(jié)來認(rèn)定的。刑法第383條根據(jù)貪污數(shù)額的不同，規(guī)定了4個不同的量刑檔次：分別為10年以上有期徒刑至死刑；5年以上有期徒刑至無期徒刑；1年以上有期徒刑至10年有期徒刑；2年以下有期徒刑或者拘役。其相關(guān)的數(shù)額分別為10萬元以上；5萬元以上不滿10萬元；5千元以上不滿5萬元；不滿5千元，情節(jié)嚴(yán)重的。刑法為腐敗行為的法律責(zé)任界定了一個具體的標(biāo)準(zhǔn)，審計機關(guān)及其人員在對貪污罪進(jìn)行審計時，應(yīng)該以此為標(biāo)準(zhǔn)，對國家工作人員的違法違紀(jì)行為所涉及的財物的金額加以正確的計量，為司法部門提供腐敗行為主體的量刑證據(jù)。對于其他形式的腐敗犯罪審計查證，也應(yīng)該以刑法的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。

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