黨的十五大對(duì)反腐敗確立了打防并舉、標(biāo)本兼治的方針。面對(duì)新的形勢(shì)和要求，如何充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，是目前急需解決的難題。當(dāng)前審計(jì)工作中存在的一些問(wèn)題，影響了審計(jì)反腐敗作用的充分發(fā)揮，如在認(rèn)識(shí)上，把查處腐敗與經(jīng)濟(jì)犯罪案件當(dāng)作審計(jì)的基本職責(zé)的意識(shí)比較薄弱；在組織上，沒有專門的機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行此項(xiàng)活動(dòng)；在工作上，缺乏有效的方法和手段，造成一些本可以揭露和打擊的腐敗行為漏網(wǎng)，一些本可以被發(fā)現(xiàn)和遏制的腐敗苗頭被忽視。鑒于以上背景，并結(jié)合舞弊審計(jì)在實(shí)踐中的運(yùn)用，我們提出了“反腐敗審計(jì)”這一新概念。

　　一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

　　腐敗和舞弊是當(dāng)前社會(huì)的兩大難題，腐敗產(chǎn)生舞弊，舞弊又為腐敗提供庇護(hù)。舞弊是指集團(tuán)或個(gè)人在進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)或從事行政生涯時(shí)為獲得不當(dāng)利益而實(shí)施的故意行為。舞弊一直是審計(jì)界關(guān)心的問(wèn)題。針對(duì)舞弊的大量存在和發(fā)生，1985年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）等5大組織聯(lián)合成立了“反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)查委員會(huì)”，它要求審計(jì)師承擔(dān)兩大責(zé)任：一是披露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告；二是提高審計(jì)師披露舞弊能力的途徑。近年來(lái)，針對(duì)企業(yè)舞弊的偵察和防范，一門“舞弊審計(jì)學(xué)”（Fraud Auditing）在國(guó)際上應(yīng)運(yùn)而生，這是一門集會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、犯罪偵察學(xué)、社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)于一體的、不一定遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的邊緣性學(xué)科。

　　在國(guó)內(nèi)，對(duì)舞弊審計(jì)的研究方興未艾。2001年7月，“舞弊防范與審計(jì)國(guó)際研討會(huì)”在北京召開，為舞弊審計(jì)的研究注入了活力，同時(shí)也為加強(qiáng)廉政建設(shè)、懲治腐敗提供了契機(jī)。舞弊離不開腐敗，如何發(fā)揮審計(jì)在反腐倡廉中的作用，也是各國(guó)審計(jì)界共同的話題。在1998年烏拉圭召開的世界審計(jì)組織16屆大會(huì)中，其主題即為發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)在反腐敗中的作用。2001年中國(guó)審計(jì)署與丹麥審計(jì)署舉行了“中丹反腐敗研討會(huì)”，劉家義副審計(jì)長(zhǎng)指出：中國(guó)同世界各國(guó)一樣存在腐敗和欺詐的問(wèn)題，如以權(quán)謀私、權(quán)錢交易等，在國(guó)際貿(mào)易中，它將破壞WTO的基本準(zhǔn)則，使WTO的交易秩序受到?jīng)_擊，審計(jì)能有效地揭露腐敗和欺詐，并在這項(xiàng)工作中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。

　　但是，目前國(guó)內(nèi)審計(jì)界對(duì)反腐敗的理論研究尚屬空白，無(wú)人對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)的研究。這樣，在進(jìn)行反腐敗審計(jì)時(shí)，就缺少了相應(yīng)的理論支持。因此，對(duì)反腐敗審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究成為有效開展反腐敗審計(jì)的重頭戲。

　　二、反腐敗審計(jì)定義及與其他審計(jì)的關(guān)系

　　所謂反腐敗審計(jì)，顧名思義就是通過(guò)審計(jì)的手段和方法對(duì)一切腐敗行為進(jìn)行打擊和遏制。那么究竟由誰(shuí)，通過(guò)什么樣的審計(jì)方法和手段，對(duì)何種人的腐敗行為加以打擊和遏制？這是反腐敗審計(jì)首先應(yīng)該明確的問(wèn)題。

　　反腐敗審計(jì)由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行，即主體為誰(shuí)？從審計(jì)的實(shí)務(wù)來(lái)看，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的必定是具備審計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能的人，只有具備了從事審計(jì)業(yè)務(wù)的資格，才可以成為反腐敗審計(jì)的執(zhí)行者。當(dāng)然，廣義上所說(shuō)的執(zhí)行主體應(yīng)該包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織，因?yàn)閺年P(guān)系上說(shuō)，審計(jì)人員是隸屬于審計(jì)部門的，審計(jì)人員不能脫離審計(jì)部門而獨(dú)立存在。關(guān)于反腐敗審計(jì)的客體問(wèn)題，本文只界定在國(guó)家公職人員的違法違紀(jì)行為這一范圍內(nèi)。因此，本文所說(shuō)的反腐敗審計(jì)是以反腐倡廉為目的，由獨(dú)立的特定審計(jì)主體（包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織），運(yùn)用專門的方法、手段和規(guī)程，對(duì)國(guó)家公職人員的違法違紀(jì)行為（主要指腐敗行為）進(jìn)行審查、監(jiān)督和防范的特種審計(jì)。

　　這一定義集中體現(xiàn)了審計(jì)的目的、主體、客體、方法及其性質(zhì)。從目標(biāo)來(lái)說(shuō)，反腐敗審計(jì)的最終歸宿是通過(guò)對(duì)腐敗行為的嚴(yán)厲打擊和遏制，達(dá)到實(shí)現(xiàn)廉潔的目的，從而維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行。從執(zhí)行主體來(lái)說(shuō)，獨(dú)立特定的審計(jì)主體，是對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織及其相關(guān)審計(jì)人員的合理概括。把國(guó)家公職人員作為反腐敗審計(jì)的客體，也適應(yīng)反腐敗審計(jì)的現(xiàn)實(shí)要求，從目前腐敗犯罪的主體來(lái)講，國(guó)家公職人員占有絕對(duì)的比例，因而刑法在對(duì)腐敗的主體進(jìn)行界定時(shí)，國(guó)家工作人員成了重點(diǎn)對(duì)象。專門手段、方法和規(guī)程的運(yùn)用，使反腐敗審計(jì)如虎添翼，為打擊和遏制腐敗行為創(chuàng)造了條件。反腐敗審計(jì)是一種特種審計(jì)，是為適應(yīng)社會(huì)現(xiàn)實(shí)的需要而發(fā)展的一支審計(jì)的勁旅。

　　目前，審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)腐敗的打擊僅限于運(yùn)用財(cái)經(jīng)法規(guī)審計(jì)，與“反腐敗審計(jì)”既有聯(lián)系又有區(qū)別。財(cái)經(jīng)法規(guī)審計(jì)一般是在違法違紀(jì)行為發(fā)生以后進(jìn)行的事后審計(jì)，常常表現(xiàn)為一種不定期的審計(jì)和臨時(shí)性的審計(jì)。而反腐敗審計(jì)則強(qiáng)調(diào)的是在事前、事中、事后的全過(guò)程檢查中的防范作用，是一種常規(guī)性的審計(jì)。此外，反腐敗審計(jì)與舞弊審計(jì)也存在較大的區(qū)別：舞弊審計(jì)在于揭露非法侵占挪用資產(chǎn)的行為和財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊行為，主要是針對(duì)企業(yè)，是一項(xiàng)隨機(jī)性很強(qiáng)的審計(jì)；而反腐敗審計(jì)的對(duì)象則是國(guó)家公職人員的違法違紀(jì)行為，它強(qiáng)調(diào)查處與防范相結(jié)合，并以防范為主。

　　三、開展反腐敗審計(jì)的工作思路和方法

　　《審計(jì)法》中關(guān)于審計(jì)反腐倡廉的基本職責(zé)的明確規(guī)定，為開展反腐敗審計(jì)提供了法律基礎(chǔ)。黨的十五大關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督精神以及朱镕基總理關(guān)于“全面審計(jì)、突出重點(diǎn)，注意發(fā)現(xiàn)大案要案線索”和“進(jìn)一步突出重點(diǎn)，改進(jìn)工作方法、集中力量揭露和查處重大違法違紀(jì)問(wèn)題和經(jīng)濟(jì)案件”的指示精神，為開展反腐敗審計(jì)提供了政策依據(jù)。

　　腐敗今天已經(jīng)成為中國(guó)最大的社會(huì)污染。通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)直接參與對(duì)重大違法違紀(jì)問(wèn)題和經(jīng)濟(jì)案件的審計(jì)查證，有利于提升審計(jì)在反腐敗倡廉中的功能作用。反腐敗審計(jì)就是要對(duì)腐敗多發(fā)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門、重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行常規(guī)性審計(jì)，即從當(dāng)前的“集中整頓、專項(xiàng)治理”的方法轉(zhuǎn)變?yōu)榭拷?jīng)常性工作——“打防結(jié)合”的辦法反腐敗，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督功能的大轉(zhuǎn)變，也就是從單純的事后監(jiān)督轉(zhuǎn)向以事前預(yù)防為主，從源頭上預(yù)防和治理腐敗。這是反腐敗工作方法上的突破，提升了審計(jì)反腐功能。

　　基于以上的思路，在反腐敗審計(jì)過(guò)程中，變傳統(tǒng)的事后審計(jì)為事前、事中審計(jì)，使審計(jì)關(guān)口前移，從而極大地提高了審計(jì)的預(yù)警作用。反腐敗審計(jì)如何有效地起到“事前預(yù)防、事中防范”的作用，就要按預(yù)警思路建立反腐敗審計(jì)的預(yù)警系統(tǒng)。對(duì)此，應(yīng)通過(guò)建立量化廉政測(cè)評(píng)指標(biāo)和廉政指數(shù)，對(duì)各單位、部門的反腐保廉情況進(jìn)行定量、客觀的檢測(cè)、評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露隱含的問(wèn)題。廉政測(cè)評(píng)指標(biāo)即警情指標(biāo)是針對(duì)國(guó)家工作人員的經(jīng)濟(jì)行為活動(dòng)建立的相應(yīng)的指標(biāo)體系，它可以對(duì)可能存在或發(fā)生的腐敗行為進(jìn)行預(yù)警?？茖W(xué)、合理的指標(biāo)體系是進(jìn)行反腐敗預(yù)警的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)然，指標(biāo)體系的建立應(yīng)服務(wù)于審計(jì)的信息系統(tǒng)，審計(jì)信息化的建設(shè)為腐敗的預(yù)警提供了強(qiáng)有力的支持。腐敗的預(yù)警系統(tǒng)具體可包含兩個(gè)分支系統(tǒng)：（1）實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，即由相應(yīng)的獨(dú)立人員把國(guó)家公職人員的有關(guān)經(jīng)濟(jì)行為活動(dòng)的數(shù)據(jù)輸入相應(yīng)部門或單位的數(shù)據(jù)庫(kù)中，數(shù)據(jù)庫(kù)將這些數(shù)據(jù)自動(dòng)進(jìn)行加工，生成相應(yīng)的指標(biāo)。這些指標(biāo)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)傳送到審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)部門可以以此來(lái)掌握部門、單位的資金運(yùn)用及人員的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)，并從中發(fā)現(xiàn)或揭露可能存在的問(wèn)題，從而起到防范作用。如審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，可以將事后離任審計(jì)改為能發(fā)揮預(yù)警作用的事前、事中性質(zhì)的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，同時(shí)建立相應(yīng)的指標(biāo)體系對(duì)相關(guān)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)時(shí)進(jìn)行預(yù)警。這些指標(biāo)包括財(cái)政收入增長(zhǎng)率、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率等。通過(guò)與實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)中存儲(chǔ)的原有相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行比較，從而為審計(jì)人員提供相關(guān)警情信息，以便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)任期中存在的問(wèn)題。（2）智能預(yù)警系統(tǒng)，該預(yù)警系統(tǒng)為每個(gè)監(jiān)測(cè)指標(biāo)預(yù)設(shè)了報(bào)警程序，能自動(dòng)對(duì)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)傳來(lái)的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算分析，結(jié)果以特殊形式（即不同的警度對(duì)應(yīng)不同的報(bào)警信號(hào)）傳送到審計(jì)機(jī)關(guān)，主動(dòng)向?qū)徲?jì)人員發(fā)出提示，幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)潛在的問(wèn)題，起到對(duì)腐敗行為的預(yù)警作用。

　　四、反腐敗審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

　　反腐敗審計(jì)是為了滿足社會(huì)反腐敗的需要而發(fā)展起來(lái)的。腐敗具有范圍廣、隱蔽性強(qiáng)等特點(diǎn)，所以在進(jìn)行反腐敗審計(jì)活動(dòng)時(shí)，就應(yīng)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)指導(dǎo)審計(jì)主體的執(zhí)業(yè)。在進(jìn)行反腐敗審計(jì)活動(dòng)時(shí)，審計(jì)主體除了要遵循已有的審計(jì)準(zhǔn)則外，還要結(jié)合相關(guān)的財(cái)經(jīng)方針、政策、法律、法規(guī)，共同構(gòu)建反腐敗審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。在此，主要是通過(guò)刑法對(duì)腐敗犯罪的規(guī)定來(lái)建立反腐敗審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，以此作為審計(jì)人員合法、真實(shí)、有效工作的依據(jù)。

　　掌握犯罪構(gòu)成理論是建立反腐敗審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員在進(jìn)行反腐敗審計(jì)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)該掌握刑法關(guān)于犯罪構(gòu)成的理論。犯罪構(gòu)成理論是指我國(guó)刑法規(guī)定的，決定某一具體行為的社會(huì)危害性及其程度而為該行為構(gòu)成犯罪所必需的一切客觀和主觀要件的總和，具體包括以下四個(gè)方面的要件：犯罪的主體要件，即達(dá)到刑事責(zé)任年齡，具有刑事責(zé)任能力，實(shí)施了危害社會(huì)行為并承擔(dān)了刑事責(zé)任的人；犯罪的客體要件，即刑法保護(hù)的而為犯罪行為所侵害的社會(huì)關(guān)系；犯罪的主觀要件，指行為人對(duì)自己所實(shí)施的危害社會(huì)行為的結(jié)果所抱的主觀心理狀態(tài)，主要表現(xiàn)為故意和過(guò)失兩種形式；犯罪的客觀要件，刑法規(guī)定的某種危害社會(huì)的行為及其危害結(jié)果之間必須具備刑法上的因果關(guān)系。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行案件查證工作時(shí)，要以刑法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。刑法關(guān)于腐敗犯罪的規(guī)定，為審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員進(jìn)行反腐敗審計(jì)提供了法律依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員在進(jìn)行案件查證工作時(shí)，應(yīng)該結(jié)合刑法的規(guī)定進(jìn)行。如刑法中關(guān)于貪污罪的法律責(zé)任，是根據(jù)貪污的數(shù)額與情節(jié)來(lái)認(rèn)定的。刑法第383條根據(jù)貪污數(shù)額的不同，規(guī)定了4個(gè)不同的量刑檔次：分別為10年以上有期徒刑至死刑；5年以上有期徒刑至無(wú)期徒刑；1年以上有期徒刑至10年有期徒刑；2年以下有期徒刑或者拘役。其相關(guān)的數(shù)額分別為10萬(wàn)元以上；5萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元；5千元以上不滿5萬(wàn)元；不滿5千元，情節(jié)嚴(yán)重的。刑法為腐敗行為的法律責(zé)任界定了一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員在對(duì)貪污罪進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該以此為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)國(guó)家工作人員的違法違紀(jì)行為所涉及的財(cái)物的金額加以正確的計(jì)量，為司法部門提供腐敗行為主體的量刑證據(jù)。對(duì)于其他形式的腐敗犯罪審計(jì)查證，也應(yīng)該以刑法的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。

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