國(guó)內(nèi)一連串的審計(jì)失敗案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）的誠(chéng)信度、公信力造成了很大的負(fù)面影響，審計(jì)職業(yè)界出現(xiàn)了誠(chéng)信危機(jī)。隨著投資者主張權(quán)利的不斷出現(xiàn)和司法介入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的訴訟危機(jī)將進(jìn)一步加劇。因此，如何避免審計(jì)失敗，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)極為關(guān)注的焦點(diǎn)。為此，筆者認(rèn)為，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率的根本途徑。

　　一、什么是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　社會(huì)經(jīng)濟(jì)處于不斷的發(fā)展變化中，為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能，審計(jì)工作不可避免地隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而發(fā)生相應(yīng)的變化，這種變化也反映在審計(jì)方法的變革中：從資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)時(shí)期的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)期的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，主要是查錯(cuò)防弊；制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指，審計(jì)人員從分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度入手，根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)，能較好地解決由于審計(jì)范圍擴(kuò)大而造成的審計(jì)資源不足的問題；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)起源于20世紀(jì)六七十年代。當(dāng)時(shí)審計(jì)人員盡管遵循了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的要求也不能免除責(zé)任，這使得職業(yè)界認(rèn)為，審計(jì)師最大的問題是訴訟風(fēng)險(xiǎn)。是否接受審計(jì)聘約以及如何進(jìn)行審計(jì)，首先要考慮：潛在風(fēng)險(xiǎn)的大小及自身能否承受這些風(fēng)險(xiǎn)。所以，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，綜合分析被審計(jì)單位各種影響因素的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指，以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。它要求審計(jì)師能夠降低潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如果事先認(rèn)定某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)大，審計(jì)師一般不會(huì)接受聘約；一旦認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)沒有超過(guò)其承受范圍而簽訂了審計(jì)聘約，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)，“投以重兵”，以降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制，并同時(shí)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要思想之一。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)有助于審計(jì)人員確定財(cái)務(wù)報(bào)表各部分發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，從而有利于分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率、效果。根據(jù)已確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃可接受水平和固有風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，可以得到計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)可接受水平。計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)可接受水平的公式可以表示為：計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)可接受水平=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃可接受水平÷（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）。

　　由此，審計(jì)人員便可根據(jù)計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)可接受水平控制實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)可接受水平高，實(shí)質(zhì)性測(cè)試取證數(shù)量就少，反之就要多取證，這樣才能保證最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最初確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃可接受水平內(nèi)?？梢哉f(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)發(fā)展變化而來(lái)的，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)。它強(qiáng)調(diào)審計(jì)戰(zhàn)略，使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，并積極采用分析性檢查：，要求制定適合被審計(jì)單位狀況的審計(jì)計(jì)劃，要求不僅應(yīng)檢查與內(nèi)部控制制度有關(guān)的因素，而且應(yīng)檢查企業(yè)內(nèi)外的多種影響因素；不僅應(yīng)進(jìn)行與會(huì)計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的個(gè)別分析，而且應(yīng)進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比較，其特點(diǎn)表現(xiàn)為：

　　1.審計(jì)基礎(chǔ)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，僅根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全性及符合性評(píng)審的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)；而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，根據(jù)對(duì)影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)外多種風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且也重視各種環(huán)境因素。

　　2.審計(jì)方法不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)都運(yùn)用抽樣審計(jì)技術(shù)。但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以量化，相對(duì)于制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣。另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更著重運(yùn)用分析性測(cè)試方法，可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并減少效率較低的細(xì)節(jié)測(cè)試工作；而制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒有充分重視與利用分析性測(cè)試。

　　3.對(duì)內(nèi)部控制制度的運(yùn)用不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)以內(nèi)部控制為核心，依靠對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)審結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試。關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，儀通過(guò)確定內(nèi)部控制的可信賴程度來(lái)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，而對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的調(diào)查了解評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還要結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素特別是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

　　4.測(cè)試的重點(diǎn)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的測(cè)試重點(diǎn)是內(nèi)部控制制度，但它僅對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)除對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試外，對(duì)影響風(fēng)險(xiǎn)水平的內(nèi)外因素均要進(jìn)行測(cè)試，測(cè)試范圍更為廣泛、全面。

　　5.審計(jì)目標(biāo)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是一元的，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映了客戶的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還要證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，即客戶是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用

　　當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在以下幾方面的嚴(yán)重問題：一是不求實(shí)質(zhì)上理解和執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，從表面上看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實(shí)質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計(jì)目標(biāo)不相關(guān)，既影響審計(jì)效率，也影響審計(jì)效果；二是執(zhí)行程序時(shí)，CPA不能主動(dòng)控制審計(jì)程序的實(shí)施，被外界條件或被審計(jì)單位牽著鼻子走，不進(jìn)行專業(yè)判斷；三是對(duì)一些重要和異常事項(xiàng)不予關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計(jì)程序。針對(duì)以上問題，CPA在執(zhí)業(yè)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1.重視了解測(cè)試，評(píng)估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，要求將了解被審計(jì)單位情況看做是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要部分，要求CPA通過(guò)了解測(cè)試，形成對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。這種評(píng)價(jià)從企業(yè)整體來(lái)講，應(yīng)包括它的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，決定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能的領(lǐng)域與方向，確定預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。具體來(lái)講：①了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；②了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況及其發(fā)展趨勢(shì)；③了解被審計(jì)單位以前接受年度審計(jì)的情況；④正確評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境。

　　2.正確運(yùn)用分析性測(cè)試，科學(xué)地把握審計(jì)質(zhì)量，所謂分析性測(cè)試，就是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)關(guān)系的比較和研究而對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。分析性測(cè)試主要包括：①本期財(cái)務(wù)信息同前期可比財(cái)務(wù)信息的比較；②財(cái)務(wù)信息同預(yù)期后果的比較；③研究財(cái)務(wù)信息各組成部分之間的相互關(guān)系；④財(cái)務(wù)信息與同行業(yè)信息的比較。實(shí)際上，分析性測(cè)試應(yīng)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程：在審計(jì)的計(jì)劃階段，分析性測(cè)試有助于對(duì)被審計(jì)單位的情況獲得更好的了解；在審計(jì)的實(shí)施階段，分析性測(cè)試又是獲取有關(guān)賬戶余額和交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的有效方法；在審計(jì)的報(bào)告階段，分析性測(cè)試被用于對(duì)被審計(jì)單位的整體合理性作最后的復(fù)核。另外，分析性測(cè)試的應(yīng)用可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，提高抽樣檢查的針對(duì)性。如CPA在對(duì)銀廣夏審計(jì)的過(guò)程中，未有效地執(zhí)行分析性測(cè)試程序，以致對(duì)其在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電費(fèi)用反而降低的情況沒能及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

　　3.圍繞審計(jì)目標(biāo)，有效選擇和控制審計(jì)程序的實(shí)施。①CPA應(yīng)主動(dòng)控制審計(jì)程序的實(shí)施。如函證的寄發(fā)和收取，應(yīng)由審計(jì)人員親自進(jìn)行，不能借助被審計(jì)單位的手。在銀廣夏事件中，簽字的CPA對(duì)天津廣夏公司應(yīng)收賬款函證的過(guò)程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，且未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是由公司轉(zhuǎn)交，最終導(dǎo)致CPA落入被審計(jì)單位會(huì)計(jì)造假的“陷阱”。②CPA應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注，及時(shí)對(duì)異常事項(xiàng)作出積極反應(yīng)，不斷根據(jù)客觀情況的變化修改審計(jì)程序，補(bǔ)充取得審計(jì)證據(jù)，避免審計(jì)失敗。

　　4.運(yùn)用專業(yè)判斷，提升審計(jì)質(zhì)量和效率。CPA的審計(jì)過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是排除疑慮或證實(shí)某一事項(xiàng)的取證過(guò)程，為了提升CPA的審計(jì)質(zhì)量和效率，CPA必須依靠審計(jì)證據(jù)進(jìn)行專業(yè)判斷。比如，對(duì)于直接或間接取得的證據(jù)，CPA都應(yīng)判斷證據(jù)來(lái)源的可靠性、證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，并以此決定是否擴(kuò)大或追加審計(jì)程序；對(duì)于在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常事項(xiàng)、重大事項(xiàng)，CPA應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷決定追加哪些審計(jì)證據(jù)，以排除疑慮或證實(shí)某一事項(xiàng)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，專業(yè)判斷應(yīng)貫穿CPA執(zhí)業(yè)的整個(gè)過(guò)程，并且必須用制度和組織來(lái)加以保障。