[摘要]戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)采取由董事會主導(dǎo)的審計(jì)模式；戰(zhàn)略審計(jì)的對象是有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料。在設(shè)計(jì)公司戰(zhàn)略審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可借鑒平衡計(jì)分卡思想，即考核財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)和成長四方面的指標(biāo)。

　　[關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略審計(jì)；董事會；審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　一、公司戰(zhàn)略審計(jì)的主體

　　戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)采取由董事會主導(dǎo)的審計(jì)模式。在以董事會為核心的審計(jì)體系中，可供選擇的戰(zhàn)略審計(jì)途徑有：董事會直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門開展戰(zhàn)略審計(jì)，設(shè)立專職審計(jì)委員會開展戰(zhàn)略審計(jì)、聘請獨(dú)立審計(jì)師等。

　　戰(zhàn)略審計(jì)對董事會和管理者都提出要求：管理者負(fù)責(zé)將戰(zhàn)略規(guī)劃轉(zhuǎn)換成具有可操作性的實(shí)踐，他們的任務(wù)是制訂戰(zhàn)略并將其付諸實(shí)施；董事會則是保證股東利益在公司戰(zhàn)略中得到反映，并對戰(zhàn)略的合理性和可操作性提出質(zhì)詢。

　　由此，公司可將戰(zhàn)略審查的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)集中在董事，尤其是獨(dú)立董事的手中，由他們確定戰(zhàn)略審查的依據(jù)和方法。具體解決力、法是給董事會的特定成員分配責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，就像建立其他委員會一樣，在董事會下設(shè)立戰(zhàn)略審計(jì)委員會，從外部獨(dú)立董事中選2-3人來組成，選擇委員會的主席尤為重要。該委員會負(fù)責(zé)確定評價(jià)公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價(jià)所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計(jì)過程。該委員會應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報(bào)告的真實(shí)性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CE0討論的問題；使全體董事會成員隨時(shí)掌握公司戰(zhàn)略的情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時(shí)會議。其他的措施包括公司內(nèi)部審計(jì)部門劃歸董事會管轄，由其負(fù)責(zé)戰(zhàn)略審計(jì)。也可由公司董事會聘請外部審計(jì)人員進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，由管理者提供會計(jì)師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因?yàn)橹辽僭趹?zhàn)略審計(jì)的最初，董事會和事務(wù)所、咨詢公司都需要管理層的大量合作和援助。所聘請的會計(jì)師事務(wù)所可以是為企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)人員最好不是為公司進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的原班人員。這樣，一方面由于事務(wù)所對客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計(jì)時(shí)間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計(jì)與經(jīng)營業(yè)績審計(jì)混淆，還可增強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性。當(dāng)前，許多咨詢公司和會計(jì)師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計(jì)的服務(wù)。

　　二、公司戰(zhàn)略審計(jì)的對象和內(nèi)容

　　戰(zhàn)略審計(jì)委員會或外部注冊會計(jì)師審計(jì)的對象是有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料，它包括但不局限于公司的財(cái)務(wù)信息和資料。

　　有效的戰(zhàn)略審查過程要求董事會不僅掌握戰(zhàn)略評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，而且控制生成這些數(shù)據(jù)的信息來源。董事會審查戰(zhàn)略的可行性取決于其所獲得的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。外部董事在評價(jià)公司戰(zhàn)略業(yè)績時(shí)經(jīng)常碰到的問題之一就是他們接受的所有信息都經(jīng)過了管理層的過濾，而且信息與以前的信息相關(guān)性小，可能披露格式還不一致。若讓CEO指派人員協(xié)助做此工作，則由于潛在的利益沖突，當(dāng)指派人員發(fā)現(xiàn)對CEO不利的數(shù)據(jù)時(shí)，他們可能傾向于隱瞞。因此，可以考慮讓外部的審計(jì)人員幫助收集董事審查公司戰(zhàn)略所需的數(shù)據(jù)信息，由其進(jìn)行數(shù)據(jù)設(shè)計(jì)、收集和保存，董事會可通過雇用合同對其進(jìn)行控制。

　　公司戰(zhàn)略審計(jì)的主要內(nèi)容是對公司經(jīng)營戰(zhàn)略的審查。通過戰(zhàn)略審計(jì)既可使公司的資源得到合理配置，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的同時(shí)，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應(yīng)外部環(huán)境的變化，抓住發(fā)展的機(jī)遇，避免或減少威脅。戰(zhàn)略審計(jì)包括事前、事中和事后審計(jì)。事前審計(jì)是對制訂戰(zhàn)略的基礎(chǔ)、程序進(jìn)行審查，事中審計(jì)是在不斷變化的環(huán)境中，對戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，考慮原定戰(zhàn)略的適當(dāng)性；事后審計(jì)則是對戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行總體評價(jià)，為以后的戰(zhàn)略制訂和實(shí)施提供參考。

　　具體而言，戰(zhàn)略審計(jì)的內(nèi)容包括：

　?。ㄒ唬?zhàn)略制訂基礎(chǔ)的審查。（1）審查公司戰(zhàn)略是否是在對公司目標(biāo)、市場、環(huán)境、競爭者和內(nèi)部資源等內(nèi)外部環(huán)境全面認(rèn)識的基礎(chǔ)上制訂。外部環(huán)境分析，如顧客分析、供應(yīng)者分析、競爭對手分析、同盟者分析、行業(yè)環(huán)境分析、地理位置分析、政治環(huán)境分析、技術(shù)環(huán)境分析、文化環(huán)境分析、產(chǎn)業(yè)政策分析和國際環(huán)境分析。在進(jìn)行內(nèi)部實(shí)力分析時(shí)，要對公司在經(jīng)營中已具備的和可利用資源的數(shù)量和質(zhì)量，包括人、財(cái)、物等有形資源和信息、企業(yè)文化、企業(yè)形象等無形資源進(jìn)行實(shí)力評估，尤其要對公司現(xiàn)有的管理水平做出客觀評價(jià)。（2）審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)狀況；反映市場的需求；與環(huán)境變化趨勢保持協(xié)調(diào)；與公司內(nèi)部資源的應(yīng)變能力保持平衡。（3）審查戰(zhàn)略制訂的程序是否適當(dāng)，戰(zhàn)略一般由公司最高決策層做出，但戰(zhàn)略目標(biāo)一旦確定后，應(yīng)讓內(nèi)部各層次都了解自己在戰(zhàn)略目標(biāo)中的地位。（4）審查戰(zhàn)略目標(biāo)的前瞻性和實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)可能性。

　?。ǘ?zhàn)略類型選擇的審查。審查公司采取何種類型戰(zhàn)略，其依據(jù)何在，客觀條件是否具備。戰(zhàn)略類型大致可分為增長戰(zhàn)略、利潤戰(zhàn)略、集中戰(zhàn)略、轉(zhuǎn)移戰(zhàn)略和退出戰(zhàn)略。（1）審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否既有盈利目標(biāo)，又有市場目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)的內(nèi)容至少應(yīng)能夠包括：所要實(shí)現(xiàn)的市場地位和競爭地位，長短期利潤指標(biāo)，主要財(cái)務(wù)經(jīng)營成果及評估戰(zhàn)略成敗的其他實(shí)績指標(biāo)。（2）審查增長戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場發(fā)展的成長階段，公司是否設(shè)法獲取市場資源、努力融通資金、為對付更加激烈的競爭采取更有效的競爭手段。（3）審查利潤戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場發(fā)展的成熟階段，公司是否將經(jīng)營重心從市場開發(fā)和籌集資金轉(zhuǎn)向市場細(xì)分與資產(chǎn)利用。（4）審查集中戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場發(fā)展成熟階段及開始衰退階段，公司是否開始穩(wěn)妥地壓縮經(jīng)營規(guī)模、減少投資把戰(zhàn)略重點(diǎn)集中于具有最大優(yōu)勢的細(xì)分市場上。（5）審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品和市場的衰退時(shí)期，公司是否考慮改善原戰(zhàn)略的執(zhí)行方法，或考慮重新制訂新戰(zhàn)略方案。（6）審查退出戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司萬不得已時(shí)，公司是否削減費(fèi)用、減少資金投放、削減產(chǎn)品、進(jìn)行清理。

　　（三）對戰(zhàn)略實(shí)施過程的審查。（1）審查戰(zhàn)略實(shí)施過程是否沿著制訂戰(zhàn)略總目標(biāo)、分解出戰(zhàn)略具體目標(biāo)、評價(jià)和選擇戰(zhàn)略方案、制訂年度目標(biāo)和財(cái)務(wù)策略、配置資源、度量和評價(jià)業(yè)績的方向進(jìn)行。（2）審查戰(zhàn)略實(shí)施的規(guī)劃、方法、組織保證及控制和報(bào)告系統(tǒng)是否健全并實(shí)施。

　?。ㄋ模?zhàn)略實(shí)施效果的審查。審查公司是否實(shí)現(xiàn)既定戰(zhàn)略的目標(biāo)。（1）審查增長戰(zhàn)略是否帶來公司市場份額的增加，是否增強(qiáng)或提高了公司在行業(yè)或市場上的地位。（2）審查利潤戰(zhàn)略是否帶來公司現(xiàn)有資源和經(jīng)濟(jì)效益的增長，使利潤最大化。（3）審查集中戰(zhàn)略是否帶來公司重新安排生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和財(cái)務(wù)力量，以提高短期盈利和長期效益。（4）審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否盡快控制或扭轉(zhuǎn)了公司的衰退局面。（5）審查退出戰(zhàn)略是否使公司謹(jǐn)慎退出市場并最大限度地收回投資。

　?。ㄎ澹┰u價(jià)現(xiàn)任CE0及其繼任者的戰(zhàn)略管理能力。CE0在戰(zhàn)略管理中責(zé)任重大，他與董事會共同制訂戰(zhàn)略目標(biāo)，并負(fù)責(zé)將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為公司行動。對CEO及其繼任者戰(zhàn)略管理能力的評價(jià)是戰(zhàn)略審計(jì)中不可缺少的內(nèi)容。

　　三、公司戰(zhàn)略審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　良好的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并且有效地引導(dǎo)戰(zhàn)略實(shí)施者的行為。適于戰(zhàn)略審查過程的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備四個(gè)重要特征：（1）關(guān)注公司現(xiàn)金流對股東財(cái)富產(chǎn)生的穩(wěn)定的回報(bào)率；（2）允許客觀的比較——能與行業(yè)內(nèi)外其他公司比較；（3）有別于傳統(tǒng)的只看“結(jié)果”而不重視“過程”的財(cái)務(wù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，戰(zhàn)略審計(jì)評價(jià)指標(biāo)應(yīng)與企業(yè)實(shí)施的戰(zhàn)略結(jié)合起來，根據(jù)不同的戰(zhàn)略采取不同的評價(jià)指標(biāo)；（4）應(yīng)為人熟知和易于理解。

　　為此，我們可以借鑒美國學(xué)者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡計(jì)分卡思想，即考核財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)和成長等方面的指標(biāo)。

　　公司戰(zhàn)略審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中財(cái)務(wù)業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)占主導(dǎo)地位。這是因?yàn)椋?）戰(zhàn)略審計(jì)最終是要評價(jià)既定戰(zhàn)略對股東的投資的影響，指標(biāo)數(shù)據(jù)將有助于董事決定公司既定戰(zhàn)略給股東投資帶來的長期回報(bào)率是否會等于或超過同樣風(fēng)險(xiǎn)的其他投資項(xiàng)目。（2）盡管關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行成功的許多證據(jù)是主觀的，但由于管理者對產(chǎn)品市場細(xì)節(jié)和公司特定情況的熟悉，使他們比董事更有優(yōu)勢接觸大量的證據(jù)，標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)指標(biāo)便于各方理解。（3）財(cái)務(wù)指標(biāo)對概述可計(jì)量經(jīng)濟(jì)后果的已發(fā)生方案有價(jià)值?？勺鳛閼?zhàn)略審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)包括：

　　（1）賬面投資回報(bào)率（ROI）

　　ROI=利潤/投資額=利潤/銷售收入×銷售收入/總資產(chǎn)×總資產(chǎn)/投資額

　　優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)源于股東和董事都熟悉的數(shù)據(jù)，尤其是當(dāng)它被分解成上述三項(xiàng)的乘積時(shí)，是銷售利潤率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和每股賬面資產(chǎn)等指標(biāo)的綜合。

　　缺點(diǎn)：受會計(jì)處理方法變動的影響，使用者必須對原始數(shù)據(jù)做適當(dāng)調(diào)整；也就不便于與外部進(jìn)行比較。

　　（2）投資的現(xiàn)金回報(bào)率（CFROI）

　　CFROI=投資的凈現(xiàn)值/投資額

　　優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量而非會計(jì)上報(bào)告的收益，因而可與其他公司或市場上的回報(bào)率比較。用該指標(biāo)做評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可使公司關(guān)注投資的現(xiàn)金流量。

　?。?）年度經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）

　　EVA=股東投資收益-投資成本

　　優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)包含與CFROI相同的基本變量，但它是以動態(tài)方式描述。它強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司經(jīng)營帶來經(jīng)濟(jì)增加值的創(chuàng)造或削減的期間。

　?。?）全部股東投資回報(bào)（TSR）

　　TSR=（股利+資本利得）/公司的年初市場價(jià)值

　　優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)反映的是股東手中的收益而非預(yù)期的收益。

　　缺點(diǎn)：短期波動較大，并夸大了市價(jià)變動的影響，而市價(jià)變動不完全是管理者的責(zé)任。過分看重此指標(biāo)容易產(chǎn)生短期行為。因而，該指標(biāo)最好是作為其他指標(biāo)的補(bǔ)充。

　　然而，過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)也可能會妨礙企業(yè)的進(jìn)步，如經(jīng)營管理人員為實(shí)現(xiàn)短期利潤目標(biāo)，發(fā)生一些短期行為；公司內(nèi)部各部門只在意各自的預(yù)算目標(biāo)，顧及自身利益，缺乏協(xié)調(diào)和合作，導(dǎo)致企業(yè)難以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)。與之相比，由于非財(cái)務(wù)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)直接計(jì)量企業(yè)在創(chuàng)造股東財(cái)富活動中的業(yè)績，能更好地完成業(yè)績計(jì)量的診斷職能和更好地預(yù)測未來現(xiàn)金流量的方向，因此，戰(zhàn)略審計(jì)也應(yīng)選擇以下一些非財(cái)務(wù)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　顧客類績效指標(biāo)的確認(rèn)與計(jì)量要與企業(yè)的市場營銷策略有機(jī)結(jié)合，真正體現(xiàn)和反映以顧客為中心的企業(yè)的市場狀況，指標(biāo)可設(shè)計(jì)為包括衡量客戶滿意程度、市場占有率、產(chǎn)品交送貨率、產(chǎn)品退貨率、產(chǎn)品保修天數(shù)、企業(yè)在其目標(biāo)市場吸引并保持客戶份額的價(jià)值目標(biāo)。

　　內(nèi)部經(jīng)營指標(biāo)有產(chǎn)品制造周期、產(chǎn)品設(shè)計(jì)水平、工藝改造能力、生產(chǎn)能力利用率、安全生產(chǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等。每一指標(biāo)都反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值活動的能力以及對財(cái)務(wù)結(jié)果可能的影響。

　　學(xué)習(xí)和成長方面可由以下指標(biāo)來衡量，如員工滿意程度、員工活動率、員工知識水平、員工培訓(xùn)次數(shù)、培訓(xùn)費(fèi)比率、新產(chǎn)品開發(fā)能力、研究開發(fā)費(fèi)增長率、信息系統(tǒng)更新程度等。

　　總而言之，公司要考慮自身發(fā)展水平、所處行業(yè)狀況及主要競爭對手情況來確定各比率的標(biāo)準(zhǔn)值，將公司的實(shí)際值與之比較，找出差異及形成原因。公司的董事和CE0必須對所選用指標(biāo)的所有方面有全面的把握。此外，因具體戰(zhàn)略重點(diǎn)和目標(biāo)不同，公司也可能為強(qiáng)調(diào)其他方面而提煉出相應(yīng)的評價(jià)指標(biāo)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]李會太。試論市場營銷戰(zhàn)略審計(jì)[J].北京商學(xué)院學(xué)報(bào)，1998，（6）。

　　[2]李維安。公司治理[M].天津：南開大學(xué)出版社，2001.

　　[3]Gordan Donaldson.“A New Tool For Boards：The Strategic Audit”[J].Harvard Business Review，1995，（7-8）。