公司業(yè)績作假的目的多是迫于業(yè)績壓力，特別是上市公司，往往是為了達到再融資指標、避免退市或配合股票市場的價格預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)公司股價發(fā)生異常波動并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異?，F(xiàn)象出現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)予以特別注意，此時公司可能迫切需要虛構(gòu)銷售收入來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

　　（三）公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況分析

　　在市場經(jīng)濟條件下，公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，直接決定了銷售情況的好壞，所以注冊會計師在審計時應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴重閑置、生產(chǎn)車間是否經(jīng)常停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨或同時存在，報告期經(jīng)營業(yè)績卻沒有相應(yīng)下降，注冊會計師應(yīng)考慮公司業(yè)績作假的可能性。

　?。ㄋ模┦袌鲣N售形勢分析

　　公司產(chǎn)品適銷對路，是實現(xiàn)較高利潤水平的前提。注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注市場銷售形勢未得到改善情況下的銷售增長，并對與其相關(guān)的成本變動趨勢進行分析。另外，若公司對某一產(chǎn)品或銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點審計領(lǐng)域予以關(guān)注。

　?。ㄎ澹┕緦Υ龑徲嫷膽B(tài)度分析

　　公司對注冊會計師受托進行的審計，應(yīng)予以協(xié)助和配合。如果公司一反常態(tài)，對審計人員所需的資料遲遲不予提供，對審計人員的提問不予做答或含糊做答，甚至設(shè)置障礙，注冊會計師應(yīng)保持高度警惕。

　　主要審計對策

　　隨著電腦科技的發(fā)展和普及運用，目前公司作假的技術(shù)手段越來越高明，許多環(huán)節(jié)都能做得“天衣無縫”。公司內(nèi)部采購、生產(chǎn)、財務(wù)、銷售等各個部門假戲真做、假賬真算，給注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能存在的虛構(gòu)銷售收入帶來了很大的困難。注冊會計師在進行審計時，除了查閱合同、發(fā)票、出庫單等常規(guī)審計程序外，應(yīng)特別注意以下程序的實施，并真正執(zhí)行到位，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

　　（一）進行分析性復(fù)核

　　分析性復(fù)核是貫穿注冊會計師整個審計過程的一項重要審計程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項目的意外波動。注冊會計師在進行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標進行分析，并在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進行比較，縱向上將本公司不同時期的資料進行比較。如果差異較大，注冊會計師應(yīng)將其劃為具有潛在風險的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計必要的審計程序，進一步證實或利用其他審計程序佐證其變動是否合理。

　　（二）結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性

　　公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出等復(fù)雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等幾個部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個部門與環(huán)節(jié)，所以檢查公司的銷售收入是否可信，還應(yīng)結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計程度，如了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時記錄、成本計算資料等，以確定經(jīng)營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比。

　?。ㄈ┙Y(jié)合應(yīng)收賬款函證，確定銷售的真實性

　　注冊會計師進行應(yīng)收賬款函證時，既可以對其余額進行函證，也可以對其發(fā)生額及銷售條件等進行函證，前者可以證實應(yīng)收賬款余額的真實性，后者可以發(fā)現(xiàn)銷售行為是否真實。注冊會計師對收入的合理性進行審計時，可以結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷售收入的真實性。執(zhí)行該程序時，應(yīng)能控制函證的整個過程，并對未回函、詢證函被退回、回函確認數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注，必要時可考慮予以延伸審計，了解相關(guān)客戶的經(jīng)營范圍、規(guī)模和方式以及報告期購貨情況等，以確認應(yīng)收賬款發(fā)生的真實性并進而推斷銷售收入的合理性。

　　（四）結(jié)合存貨監(jiān)盤，了解存貨是否真實發(fā)出

　　存貨監(jiān)盤是注冊會計師為了驗證被審計單位期末存貨的存在性和期末實際結(jié)存數(shù)量的正確性而采取的審計程序。銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流動，所以注冊會計師可通過實施存貨監(jiān)盤程序了解公司存貨的實存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊會計師應(yīng)查明有無已確認銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進一步查明是否為虛假銷售。另外，對出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)監(jiān)盤產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認收入的合理性。

　?。ㄎ澹╆P(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

　　有的公司為了提高報告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實現(xiàn)“銷售”，但這些銷售只是“紙面富貴”，并未真正實現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊會計師審計時，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產(chǎn)負債表日后相關(guān)銀行進賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入確認的合理性。

　　（六）通過其他項目的審計結(jié)果予以佐證

　　公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊會計師提供審計線索，所以公司的銷售行為也并非孤立事項，銷售的實現(xiàn)會引起相關(guān)事項的變化。如銷售的增加會引起包裝材料、水電費的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費附加；在公司自己承擔運費的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運費也會相應(yīng)增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等。注冊會計師審計時可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營業(yè)費用”等項目獲取的審計證據(jù)，進一步佐證收入的合理性