[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；營業(yè)風(fēng)險；報告風(fēng)險；法律風(fēng)險

　　[摘要]目前的審計風(fēng)險定義外延太窄，沒有揭示審計風(fēng)險的實(shí)質(zhì)；審計風(fēng)險模型考慮的要素不夠全面。本文給出了審計風(fēng)險新的定義，并提出了如下新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險＝（營業(yè)風(fēng)險＋固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險＋報告風(fēng)險）×法律風(fēng)險。

　　隨著我國審計的不斷發(fā)展，審計風(fēng)險日益受到審計界的高度關(guān)注，認(rèn)識審計風(fēng)險、防范市計風(fēng)險是擺在理論界和實(shí)務(wù)界面前的一個重要課題。近年來，人們對審計風(fēng)險的特點(diǎn)、成因和防范等問題探討較多，而對審計風(fēng)險的定義和模型研究很少，而且不夠深入，本文擬就此作些初步探討。

　　一、審計風(fēng)險的定義

　　什么是審計風(fēng)險？國內(nèi)外審計職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者都下過各自的定義，可謂眾說紛法，莫衷一是，其中權(quán)威性的有：

　?。?）國際會計師聯(lián)合會（IFAC）《國際審計準(zhǔn)則第6號——風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》指出：“審計風(fēng)險是指審計人員對實(shí)質(zhì)上錯報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險。例如，審計人員在那些他們所不知道的情況下，可能對實(shí)質(zhì)上錯報的財務(wù)報表提供了無保留意見?！?/p>

　?。?）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）《審計準(zhǔn)則說明第47號——審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性》認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計意見的風(fēng)險。”

　?。?）中國注冊會計師協(xié)會《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》指出：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！?/p>

　?。?）注冊會計師專門化教材《審計》提到：“所謂審計風(fēng)險，是指審計人員對有重要錯報的財務(wù)報表仍發(fā)表無保留意見的可能性?！?/p>

　　上述定義盡管表述有異，但內(nèi)涵相同，即都認(rèn)為審計風(fēng)險是財務(wù)報表沒有公允表達(dá)，而審計人員卻認(rèn)為公允表達(dá)而發(fā)表了錯誤的審計意見。但這些定義存在定義外延太窄、都是針對財務(wù)報表審計、沒有揭示審計風(fēng)險的實(shí)質(zhì)等問題。

　　仔細(xì)分析上述定義，它們還是有差異的。如AICPA的定義認(rèn)為審計風(fēng)險是審計人員無意地發(fā)表了錯誤意見，而其它定義中沒有強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。審計風(fēng)險的特點(diǎn)之一就是無意性，審計人員與被審單位串通舞弊、有意發(fā)表錯誤的審計意見是明知故犯的違法犯罪行為，由此而承擔(dān)責(zé)任的可能性不是審計風(fēng)險。在定義中應(yīng)該強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險的無意性這一特點(diǎn)，以把審計風(fēng)險和因有意作弊而承擔(dān)的后果區(qū)別開來。再如，專門化教材的定義中提的是“發(fā)表無保留意見”，而其它定義的表述是“發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?。前者的提法不夠確切，例如，本應(yīng)發(fā)表否定意見，而審計人員發(fā)表的是保留意見，這也是錯誤的審計意見，也會導(dǎo)致審計風(fēng)險，但若按照專門化教材的定義，這種情況就不能包括在內(nèi)。

　　筆者嘗試給審計風(fēng)險重新定義如下：審計風(fēng)險是指審計主體因無意作出錯誤的審計意見以及因被審單位經(jīng)營失敗而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。這一定義強(qiáng)調(diào)了審計風(fēng)險源于主觀（作出錯誤的意見）和客觀（被審單位經(jīng)營失敗）兩個方面，主觀原因所形成的審計風(fēng)險是審計主體無意識的結(jié)果；同時這里的意見是廣義的，包括審計人員在各種審計報告中所闡述的觀點(diǎn)和看法，不僅僅是指會計報表審計的意見。

　　二、審計風(fēng)險的模型

　　審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險的數(shù)學(xué)表達(dá)方式，反映審計風(fēng)險的組成要素、各要素間的相互關(guān)系及其對審計風(fēng)險的影響。

　　最早提出審計風(fēng)險模型的是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），它在20世紀(jì)70年代發(fā)布的《審計準(zhǔn)則第一號》中就提出了實(shí)質(zhì)性測試可靠性的模型，可靠性的反面就是風(fēng)險，因此AICPA開了創(chuàng)建審計風(fēng)險模型之先河。實(shí)質(zhì)性測試的風(fēng)險并不是審計的終極風(fēng)險，最先建立審計終極風(fēng)險模型的是D.H.羅伯茲（D.H.Rtherts），他于1978年提出如下模型：

　　終極風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險＋非抽樣風(fēng)險）……（1）

　　1981年，AICPA發(fā)布的《審計準(zhǔn)則第39號——審計抽樣》中建立了如下模型：

　　終極風(fēng)險＝固有控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×賬項余額測試風(fēng)險……（2）

　　1983年，AICPA在《審計準(zhǔn)則第47號——審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性》中又提出了一個新的審計風(fēng)險模型：

　　審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險……（3）

　　迄今，該模型已被大多數(shù)職業(yè)團(tuán)體和注冊會計師所接受，《國際審計準(zhǔn)則》和我國《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》也采用該模型。

　　1983年，霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯特蘭（J.L.kirtland）提出了一個類似的模型：

　　審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×實(shí)質(zhì)性測試風(fēng)險……（4）

　　1987年，英國審計實(shí)務(wù)委員會（APC）推薦了一個新的審計模型：

　　審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×抽樣風(fēng)險……（5）

　　我國有人提出了如下的審計風(fēng)險模型：

　　審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險＋控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險……（6）

　　筆者認(rèn)為，上述審計風(fēng)險模型都不同程度地存在一些問題。模型（1）中的分析性檢查風(fēng)險與抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險有重復(fù)之處，因為不僅實(shí)質(zhì)性測試存在抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險，分析性檢查也存在抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險。模型（5）也存在同樣問題，檢查風(fēng)險本來就包括抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險。模型（6）把固有風(fēng)險與其它風(fēng)險的交乘關(guān)系變?yōu)榀B加關(guān)系，顯然是不正確的。按照該模型，審計人員對固有風(fēng)險所帶來的終極風(fēng)險是不能控制的，審計風(fēng)險始終會高于固有風(fēng)險。固有風(fēng)險一般被認(rèn)為是很高的，比如在審計實(shí)務(wù)中，審計人員通常把固有風(fēng)險確定得很高，甚至為100％。在這樣的審計風(fēng)險模型面前，審計人員對控制審計風(fēng)險只有望洋興嘆了。模型（2）、（4）與模型（3）形式有異，實(shí)質(zhì)相同。上述模型還有一個共同性的問題就是考慮的審計風(fēng)險要素不夠全面。

　　筆者認(rèn)為，要建立審計風(fēng)險模型，必須首先分析審計風(fēng)險的組成要素。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險的組成要素，這是公認(rèn)的，但它們并不是審計風(fēng)險的全部要素。

　　首先，審計終結(jié)階段存在著風(fēng)險。審計終結(jié)階段是確定并簽發(fā)審計意見的環(huán)節(jié)，審計人員在完成了審計實(shí)施階段的工作后，在審計報告中表達(dá)何種審計意見至關(guān)重要，但現(xiàn)有的審計風(fēng)險模型沒有考慮簽發(fā)審計意見的風(fēng)險。以會計報表審計為例，即使審計人員在實(shí)施階段能夠檢查出被審單位的全部錯報，或者說通過抽樣審計推論的錯報是合理的，也不能保證他們所作出的審計意見是恰當(dāng)?shù)?。因為審計意見與錯報的多少并沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，究竟發(fā)表何種意見要稅審計人員所確定的重要性水平與錯報金額的大小關(guān)系而定，重要性水平不同，可能會導(dǎo)致不同的審計意見。重要性水平的確定取決于審計人員的經(jīng)驗和判斷，如果審計人員確定的重要性水平不夠合理，其簽發(fā)的審計意見就很可能是不適當(dāng)?shù)?。因此，在簽發(fā)審計意見這一環(huán)節(jié)同樣存在著審計風(fēng)險。由于審計意見是在審計報告中表達(dá)的，所以此種風(fēng)險可稱作報告風(fēng)險。

　　其次，被審單位的經(jīng)營失敗也可能使審計主體承擔(dān)責(zé)任。審計人員的審計意見沒有錯誤，也可能承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任就來自于被審單位的經(jīng)營失敗。當(dāng)公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者由于不清楚審計人員的作用，對審計人員抱有過高的期望，分不清審計功能與營業(yè)風(fēng)險之間的差別，通常會指責(zé)審計失誤，而要求其損失得到補(bǔ)償。國外的審計訴訟案例實(shí)踐表明，法院的傾向性意見認(rèn)為，審計人員有義務(wù)揭示被審單位的營業(yè)失敗，對破產(chǎn)或瀕臨倒閉的公司負(fù)有“深口袋”（deep pockets）責(zé)任，即不管錯在何方，有能力的一方（審計主體）應(yīng)向受害人賠償損失。這種責(zé)任的存在無疑加大了審計風(fēng)險。這種責(zé)任是由審計人員的職業(yè)特點(diǎn)所決定的，所以有人把因此而形成的審計風(fēng)險稱作審計職業(yè)風(fēng)險。由此可見，被審單位的營業(yè)風(fēng)險也是導(dǎo)致審計風(fēng)險的原因之一。這種營業(yè)風(fēng)險與固有風(fēng)險是不同的，因為營業(yè)風(fēng)險是被審單位的營業(yè)失敗，不是會計中的錯誤或舞弊，而固有風(fēng)險是指被審單位在沒有內(nèi)部控制時發(fā)生錯誤或舞弊的可能性。

　　最后，法律因素是審計主體承擔(dān)最終責(zé)任的最后原因。這里的法律因素是指一個國家或社會的法律環(huán)境，如公民的法律意識、執(zhí)法的嚴(yán)格程度等。審計風(fēng)險的最終表現(xiàn)是承擔(dān)法律責(zé)任，這取決于根據(jù)法律和法規(guī)而進(jìn)行的法院判決、庭外調(diào)解、雙方協(xié)商以及管理機(jī)關(guān)的處罰決定等情況。在審計質(zhì)量等同的情況下，公民法律意識高低不同、執(zhí)法環(huán)境不同，審計主體承擔(dān)責(zé)任的頻率就不相同，因此，分析審計風(fēng)險不能不考慮法律因素。此種風(fēng)險可稱為法律風(fēng)險。

　　考慮上述要素后，筆者試提出如下的審計風(fēng)險模型：

　　審計風(fēng)險＝（營業(yè)風(fēng)險＋固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險＋報告風(fēng)險）×法律風(fēng)險

　　上式的審計風(fēng)險可以分解為三個部分：

　　（1）營業(yè)風(fēng)險×法律風(fēng)險。這是營業(yè)風(fēng)險所帶來的最終審計風(fēng)險。營業(yè)風(fēng)險來自于被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況，與接受項目后審計人員的主觀努力無關(guān)，審計人員不能控制宜，所以它所帶來的最終審計風(fēng)險不受檢查風(fēng)險和報告風(fēng)險的影響。

　?。?）固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×法律風(fēng)險。這是被審事項有重大錯誤且審計人員沒能發(fā)現(xiàn)該重大錯誤所帶來的最終審計風(fēng)險，也即是審計結(jié)果與實(shí)際情況不相吻合所帶來的終極審計風(fēng)險。通過降低檢查風(fēng)險，審計人員可以控制它。

　?。?）報告風(fēng)險×法律風(fēng)險。這是被審事項沒有重大錯誤或雖有重大錯誤但已被審計人員發(fā)現(xiàn)所帶來的最終審計風(fēng)險，也即是審計結(jié)果和實(shí)際情況相吻合，只是發(fā)表的審計意見有錯誤所帶來的終極審計風(fēng)險。該風(fēng)險可以通過降低報告風(fēng)險的方式加以控制。

　　從該模型可以看出，審計人員應(yīng)該努力通過降低檢查風(fēng)險和報告風(fēng)險的方式來降低審計風(fēng)險；對營業(yè)風(fēng)險，審計人員雖然不能加以控制，但可以通過謹(jǐn)慎選擇客戶或通過提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的方式來控制或分散該類風(fēng)險。對社會而言，要加強(qiáng)法制環(huán)境建設(shè)，提高法律風(fēng)險，使其盡量接近甚至達(dá)到100％，這樣可以促使審計主體不斷通過自身的主觀努力來降低審計風(fēng)險，而不是抱有僥幸心理。