2006年伊始，上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)舞弊研究中心發(fā)布2005年度十大現(xiàn)金舞弊、十大財(cái)務(wù)舞弊、二十大掏空公司三大榜單，結(jié)果觸目驚心。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與科技的進(jìn)步，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊也以空前的規(guī)模在蔓延，日益成為嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球性焦點(diǎn)問題。舞弊危害的日益嚴(yán)重，使人們認(rèn)識(shí)到僅將這種社會(huì)現(xiàn)象作為一般違規(guī)行為來進(jìn)行常規(guī)審計(jì)，是不能消除其所帶來的消極影響的，因此以財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)為對(duì)象的舞弊審計(jì)成為世界各國理論界和實(shí)務(wù)界研究人員的共識(shí)。舞弊審計(jì)的起點(diǎn)就是需要對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的客觀存在有一個(gè)科學(xué)的觀念和正確的認(rèn)識(shí)，迄今為止，關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊著名理論主要有：企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊形成的三角形理論、GONE理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論等。

　　一、財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)理論

　　（一）三角理論

　　最早討論舞弊因子學(xué)說的，要算是被美國學(xué)術(shù)界稱之為內(nèi)部審計(jì)之父德勞倫斯·索耶先生。他提出，舞弊的產(chǎn)生是由三個(gè)方面的因素構(gòu)成的，即“一個(gè)想要貪污雇主資金必須有三個(gè)條件：異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理?！痹摾碚摓楹髞淼奈璞讓W(xué)理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。隨后，美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人、現(xiàn)任美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長的艾伯倫奇特提出三角理論。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和藉口三要素組成，缺少了上述任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成企業(yè)舞弊。因而，防止企業(yè)舞弊的發(fā)生不僅僅象人們通常認(rèn)為的那樣，只要通過加強(qiáng)內(nèi)部控制等就可以摒除企業(yè)舞弊者的可乘之機(jī)。事實(shí)上，還應(yīng)通過消除“壓力”或“藉口”兩要素的方式來抑制企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

　　（二）GONE理論

　　在美國流傳最廣，是GONE舞弊理論，企業(yè)舞弊由G、O、N、E四因子組成，它們相互作用，密不可分，沒有哪一個(gè)因子比其它的更重要，它們共同決定了企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度。GONE由四個(gè)英語單詞的開頭字母組成。其中，G為Greed，指貪婪；O為Opportunity，指機(jī)會(huì)；N為Need，指需要；E為Exposure，指暴露。上述四個(gè)英語單詞實(shí)質(zhì)上表達(dá)了舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件，即舞弊者有貪婪之心，且又十分需要錢財(cái)時(shí)，只要有機(jī)會(huì)，并被認(rèn)為事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，他就一定會(huì)進(jìn)行舞弊。因此，GONE理論正符合了四因子共同作用時(shí)就會(huì)在特定環(huán)境中組合成充要條件，促使“被欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去”。

　　（三）企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論

　　風(fēng)險(xiǎn)因子說理論是伯洛格那等人在GONE舞弊理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，是迄今為止最為完善的關(guān)于形成企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因子的學(xué)說。這種理論認(rèn)為企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子由一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子組成，首先是一般風(fēng)險(xiǎn)因子，指那些主要由進(jìn)行自我防護(hù)的組織或?qū)嶓w來控制的因素，包括：1）潛在企業(yè)舞弊者進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)；2）企業(yè)舞弊發(fā)生時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的概率；3）企業(yè)舞弊發(fā)現(xiàn)后企業(yè)舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。其次是個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，指那些因人而異，且在組織或團(tuán)體控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動(dòng)機(jī)兩大類。

　　二、反舞弊組織研究成果

　　國內(nèi)外學(xué)者大量的研究表明，舞弊并不是性質(zhì)單一的行為，它的產(chǎn)生依賴于一系列條件。早在本世紀(jì)30年代，美國就已開始研究企業(yè)反舞弊的策略，70年代，國際上就開始出現(xiàn)專門闡述企業(yè)反舞弊的理論。在經(jīng)濟(jì)舞弊案件中，財(cái)務(wù)報(bào)告方面的舞弊不容忽視，它不僅生成大量虛假會(huì)計(jì)信息，而且還大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。美國Treadway委員會(huì)（全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）力圖通過揭弊查錯(cuò)來解決這方面的舞弊問題。該委員會(huì)將舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的定義描述為“是一種故意的或輕率的行為，無論是虛報(bào)還是漏列，其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告”。Treadway委員會(huì)在其劃時(shí)代的“1987報(bào)告”中全面地闡述了企業(yè)反舞弊的防止體系。它建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：高層的管理理念；業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)；外部獨(dú)立審計(jì)。這些控制機(jī)制相輔相成，共同形成綜合的、多層面性的企業(yè)反舞弊防線，能有效地檢查和威懾企業(yè)舞弊，也就是著名的反舞弊四層次機(jī)制理論。

　　三、構(gòu)建多元化的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)對(duì)策

　　財(cái)務(wù)舞弊理論從不同角度闡述舞弊的產(chǎn)生根源以及滋生土壤，相應(yīng)的反舞弊成果從不同層面上提出抑制舞弊發(fā)生的措施，這些不僅為舞弊審計(jì)提供了理論依據(jù)，更為審計(jì)實(shí)施提供具體指導(dǎo)。以此為基礎(chǔ)，本文認(rèn)為通過量化測試和綜合各種結(jié)果可以使舞弊審計(jì)更為準(zhǔn)確的探測到財(cái)務(wù)舞弊的存在。建立由異常信息、特征指標(biāo)和數(shù)學(xué)鑒別模型組成的完整理論模型來綜合分析各方面因素共同作用的機(jī)理，多元化的模式可以拓展企業(yè)舞弊審計(jì)的思路和手段。

　　（一）選取財(cái)務(wù)指標(biāo)作為研判的基石

　　礎(chǔ)潤而風(fēng)，月暈而雨。研究表明財(cái)務(wù)指標(biāo)與財(cái)務(wù)舞弊手段上存在的聯(lián)系具有普遍性，通過財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的勾稽關(guān)系的比較能夠暴露其操縱手法，對(duì)這些反映利潤操縱的財(cái)務(wù)指標(biāo)給予足夠的關(guān)注，就可以在很大程度上識(shí)別舞弊手段。

　　（二）構(gòu)造組合識(shí)別模型

　　建立數(shù)學(xué)模型往往可以有效的識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊，為了提高識(shí)別模型的準(zhǔn)確程度，有必要采取多層面、多角度的預(yù)測手段，不僅僅是財(cái)務(wù)數(shù)字的異常，還包括反映誘發(fā)企業(yè)舞弊因素和控制環(huán)境缺失的指標(biāo)。從而探究這些數(shù)據(jù)之間勾稽和依存關(guān)系，利用數(shù)據(jù)庫技術(shù)從樣本數(shù)據(jù)庫中篩選有用數(shù)據(jù)、剔除無用信息、建立Probit判別模型、線形概率模型和Logistic回歸模型，并將這些不同的識(shí)別模型進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，得到一個(gè)比任何獨(dú)立的識(shí)別效果更好的組合識(shí)別結(jié)果。因?yàn)閺淖R(shí)別的可靠性和風(fēng)險(xiǎn)性考慮，僅使用單一識(shí)別模型對(duì)復(fù)雜的財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)進(jìn)行識(shí)別是不可行的，而且單一的不同識(shí)別模型所采用的信息是不會(huì)相同的，任何一種模型幾乎都會(huì)包含一些有用的獨(dú)立信息，所以舍棄一種識(shí)別方法及有可能致使寶貴的經(jīng)濟(jì)信息資源得不到充分利用。組合識(shí)別模型正是為了解決這個(gè)局限性而提出的，它將各種舞弊識(shí)別方法的識(shí)別結(jié)果綜合起來，得到一個(gè)可能比任何一個(gè)獨(dú)立的識(shí)別模型更好的組合識(shí)別模型。

　?。ㄈ┘咸卣餍盘?hào)

　　市場的瞬變性與不可準(zhǔn)確預(yù)見性，使信息真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)成為客觀存在，指標(biāo)的異?？梢云鸬揭欢ǖ木咀饔?，但僅僅通過數(shù)據(jù)分析查找財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的痕跡來識(shí)別尚顯單薄。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊頗有經(jīng)驗(yàn)的美國Coopers&Lybrand會(huì)計(jì)事務(wù)所總結(jié)29面紅旗作為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可能依據(jù)給了我們很好的啟示，我們?cè)谘芯恐袊?cái)務(wù)舞弊問題時(shí)，不能淺嘗輒止停留在事物的表面現(xiàn)象，而應(yīng)該從財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的根源入手，將注意力放在產(chǎn)生舞弊的要素上。通過規(guī)范研究，收集、歸納、整理會(huì)計(jì)專家對(duì)財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的技術(shù)和手段，構(gòu)建識(shí)別無比的信號(hào)集合，作為警示虛假信息存在的風(fēng)向標(biāo)。

　?。ㄋ模┙⒕C合指標(biāo)評(píng)價(jià)體系

　　識(shí)別模型較為直觀的刻畫企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)度，但是單一的結(jié)果無法再現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息狀況的面貌，而純粹的定性分析往往缺乏足夠的證據(jù)，那么利用模糊數(shù)學(xué)建立財(cái)務(wù)舞弊甄別的指標(biāo)體系無疑很好的將二者融會(huì)貫通，彌補(bǔ)各自的不足。指標(biāo)體系中可采用模糊綜合評(píng)判的方法，其中很重要的一項(xiàng)工作就是確定影響因素的單因素評(píng)價(jià)集，而這往往是十分困難的，一方面，當(dāng)影響因素較多時(shí)，逐一確定各個(gè)參數(shù)工作量巨大；另一方面，專家根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)給出的參數(shù)常常需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，在進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整時(shí)，由于大量數(shù)據(jù)相互聯(lián)系，牽一發(fā)而動(dòng)全身，操作起來是比較困難的。因此，對(duì)權(quán)重的設(shè)置采用的模糊數(shù)學(xué)和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)相結(jié)合的方法，巧妙地利用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)較強(qiáng)的數(shù)據(jù)處理和學(xué)習(xí)能力，構(gòu)成了既能定性解釋，又能定量處理，廣泛用于非定性系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理和模糊神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)。在大量實(shí)例學(xué)習(xí)過程中不斷的修正隸屬度和權(quán)重，從而使指標(biāo)體系的識(shí)別成功率大為提高。

　　市場經(jīng)濟(jì)中，人們無法通過法律、法規(guī)完全消除會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性和會(huì)計(jì)的不確定性，只要存在委托代理關(guān)系和不同的利益主體，就很難消除企業(yè)管理層的舞弊動(dòng)機(jī)，財(cái)務(wù)舞弊將會(huì)繼續(xù)存在。換言之，在純粹的市場條件下，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的帕雷托最優(yōu)，甚至帕雷托改進(jìn)都是不可能出現(xiàn)。這就需要舞弊審計(jì)領(lǐng)域?qū)ω?cái)務(wù)舞弊的發(fā)展規(guī)律和識(shí)別方法進(jìn)行深入地研究，為舞弊行為的識(shí)別、實(shí)時(shí)監(jiān)控和綜合治理提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。