[關(guān)鍵字]　　上市銀行　境內(nèi)外　審計(jì)差異

　　會(huì)計(jì)信息的國(guó)際化，特別是上市銀行會(huì)計(jì)信息的國(guó)際化，對(duì)于穩(wěn)定和繁榮金融市場(chǎng)，吸引國(guó)內(nèi)外投資，有著極其重要的作用。由此，如何做好上市銀行的會(huì)計(jì)核算和信息披露，不僅是個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，更是個(gè)金融問(wèn)題。從該種意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)改革又是金融改革的一部分。通過(guò)深滬三家上市銀行2000年度審計(jì)報(bào)告的比較分析，發(fā)現(xiàn)其境內(nèi)外審計(jì)差異非常巨大?？删臀覈?guó)上市銀行會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則本身而言，與國(guó)際慣例沒(méi)有太大的實(shí)質(zhì)性差異，其審計(jì)差異主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則的運(yùn)行差異，是由會(huì)計(jì)估計(jì)不同所致。因此，高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能取代高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)披露，一味地強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則本身的國(guó)際接軌，而忽視其真正的貫徹實(shí)施。是片面的，也是有害的。

　　一、上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異巨大

　　根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)上市公司監(jiān)管部的要求（上市公司部函［2001］53號(hào)），不含 B股的境內(nèi)金融類(lèi)上市公司年報(bào)，在經(jīng)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的同時(shí)，還須經(jīng)境外國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。而截至2000年底，在滬深兩市中，除含有B股的上市公司外，銀行類(lèi)上市公司只有三家，即民生銀行、浦發(fā)銀行和深圳發(fā)展銀行?？删瓦@三家上市銀行已公布的2000年度審計(jì)報(bào)告來(lái)看，在許多報(bào)表項(xiàng)目上存在著較大的境內(nèi)外審計(jì)差異。為了說(shuō)明問(wèn)題，筆者從中選取若干報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)作比較，其差異狀況如下表：

　　注：（1）上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來(lái)源于各自的2000年年度審計(jì)報(bào)告

　?。?）絕對(duì)差異=境外審計(jì)數(shù)一境內(nèi)審計(jì)數(shù)

　　相對(duì)差異=絕對(duì)差異／境內(nèi)審計(jì)數(shù)

　　根據(jù)上表的數(shù)據(jù)，可以將境內(nèi)外審計(jì)差異概括為以下三方面：

　　1.財(cái)務(wù)狀況方面的差異：

　?。╨）資產(chǎn)差異：三家上市銀行的期末總資產(chǎn)境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，其平均差異率為1.3％；（2）負(fù)債差異：除民生銀行沒(méi)有負(fù)債差異外，其他兩家銀行的期末負(fù)債境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為0.4％；（3）股東權(quán)益差異：三家上市銀行的期末股東權(quán)益境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，其平均差異率為13.5％；

　?。?）每股凈資產(chǎn)差異：三家上市銀行的期末每股凈資產(chǎn)境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外市計(jì)數(shù)，其平均差異率為 14％。

　　2.經(jīng)營(yíng)成果方面的差異：

　?。╨）凈利潤(rùn)差異：三家上市銀行2000年度凈利潤(rùn)境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，其平均差異率為33％；（2）每股收益差異：除發(fā)展銀行沒(méi)有每段收益差異外，其他兩家銀行的每段收益境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為29.6％。

　　3.現(xiàn)金流量方面的差異：

　?。?）現(xiàn)金凈流量差異：2000年度，除浦發(fā)銀行沒(méi)有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈流量差異外，其他兩家銀行都有該方面的差異，且其境內(nèi)審計(jì)數(shù)都小于境外審計(jì)數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為118.6％；（2）每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量差異：2000年度，三家上市銀行每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的境內(nèi)審計(jì)數(shù)都小于境外審計(jì)數(shù)，其平均差異率為276％。

　　不難看出，上述境內(nèi)外審計(jì)差異呈現(xiàn)出兩個(gè)特征：一是其差異的存在是全方位的，它涉及財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量各個(gè)方面。對(duì)于基數(shù)較大的指標(biāo)，其相對(duì)差異較小但其絕對(duì)差異較大；對(duì)于基數(shù)較小的指標(biāo)，其絕對(duì)差異較小但其相對(duì)差異較大；二是其差異又都是同向的，不存在同類(lèi)項(xiàng)目間相互中和或抵消的可能。由此，如果會(huì)計(jì)信息沒(méi)有審計(jì)比較，上述差異特征就顯現(xiàn)不出來(lái)，那么，會(huì)計(jì)信息的單向虛增或虛減就不易被發(fā)覺(jué)，其危害性不可小視。在這方面，東亞金融危機(jī)的教訓(xùn)是非常深刻的。在1997年?yáng)|亞金融危機(jī)爆發(fā)前，盡管許多東亞國(guó)家的大公司和大銀行都聘請(qǐng)了“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，但其審計(jì)所遵循的是當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則。因此，具有諷刺意義的是，許多東亞國(guó)家的公司和銀行在收到無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告后不久，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)就受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，不是被重組就是被清算。如果當(dāng)?shù)卣髧?guó)際會(huì)計(jì)公司在審計(jì)過(guò)程中，除遵循當(dāng)?shù)胤ǘ▽徲?jì)要求外，再增加投照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告中，增加審計(jì)差異的補(bǔ)充資料，則會(huì)使審計(jì)更加深入。這對(duì)于揭示企業(yè)或銀行潛在的財(cái)務(wù)危機(jī)、保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益、避免金融危機(jī)的發(fā)生，都具有重要的意義。不過(guò)，令人欣慰的是，我國(guó)管理當(dāng)局目前已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到這方面的重要性，并且也以境內(nèi)上市金融類(lèi)公司作為試點(diǎn)。然而，揭示差異并不是目的，其目的是在分析原因的基礎(chǔ)上更好地縮小或消除差異。

　　二、主因：會(huì)計(jì)估計(jì)差異

　　會(huì)計(jì)信息境內(nèi)外差異產(chǎn)生的原因有二：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)差異，另一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行差異。對(duì)于前者，只有通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化來(lái)消除；對(duì)于后者，主要是通過(guò)提高會(huì)計(jì)及審計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)判斷或估計(jì)水平來(lái)縮小?？陀^地說(shuō)，上述三家銀行都存在著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)差異和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行差異，可我們的問(wèn)題是，造成上述三家上市銀行的會(huì)計(jì)信息差異的主要原因是什么？是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)上的差異，還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行上差異？經(jīng)過(guò)分析，不難發(fā)現(xiàn)：

　　1.上市銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的境內(nèi)外審計(jì)差異，主要是由于貸款呆賬準(zhǔn)備金的期末余額差異和本期計(jì)提差異所引起的。而按照財(cái)政部“20號(hào)文件”的規(guī)定，上市銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提、核銷(xiāo)和風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差異。

　　“20號(hào)文件”中規(guī)定，貸款呆賬準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況合理計(jì)提。合理計(jì)提包括兩方面內(nèi)容，一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。對(duì)于前者，文件規(guī)定采用國(guó)際通行的五級(jí)分類(lèi)法。這一規(guī)定已經(jīng)改變了原來(lái)按期限法（一逾兩呆）提取呆賬準(zhǔn)備的做法；對(duì)于后者，文件規(guī)定不再按統(tǒng)一的比例計(jì)提。上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理狀況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理確定貸款呆賬準(zhǔn)備金的提取比例，同時(shí)要求上市銀行采用追溯調(diào)整法來(lái)消化不良資產(chǎn)。而所有這些規(guī)定與國(guó)際慣例完全吻合，有鑒于此，如果說(shuō)國(guó)內(nèi)銀行與國(guó)外銀行存有差異的話，這只是實(shí)務(wù)操作中的判斷或估計(jì)差異，在于國(guó)內(nèi)外銀行會(huì)計(jì)人員的分類(lèi)和比例判斷標(biāo)準(zhǔn)不同所致，而不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)或本身的問(wèn)題。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)上市銀行提取呆賬準(zhǔn)備的合理性作出判斷，是至關(guān)重要的。

　　另外，通過(guò)對(duì)三家上市銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金的境內(nèi)外審計(jì)比較，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外職業(yè)判斷的差異比較大，無(wú)論是期初、本期和期末呆賬準(zhǔn)備金，其境內(nèi)審計(jì)數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其境外審計(jì)數(shù)，其平均差異分別為 106.7％、 84.9％、103.8％。有關(guān)貸款呆賬準(zhǔn)備金的具體差異見(jiàn)下表：

　?、圬?cái)政部為了配合證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)一商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》的出臺(tái)，已于 2000年 12月發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2000］20號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“20號(hào)文件”）。對(duì)于上市銀行的呆賬準(zhǔn)備計(jì)提、核銷(xiāo)及風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定等方面都作了具體規(guī)定，并要求上市銀行從2000年開(kāi)始執(zhí)行。

　　我們知道，貸款呆賬準(zhǔn)備金的期初余額和本期計(jì)提數(shù)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)總額和資產(chǎn)總額。從上表可以看出，民生銀行在2000年度提取一般準(zhǔn)備金后，呆賬準(zhǔn)備金金額達(dá)到470億元，高于會(huì)計(jì)人員按信貸資產(chǎn)五級(jí)分類(lèi)法測(cè)算應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備金3.40億元，因此2000年度不再另行提取呆賬準(zhǔn)備金；而境外審計(jì)師認(rèn)為：基于穩(wěn)健原則，應(yīng)在報(bào)告期期初增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備6.05億元，報(bào)告期內(nèi)增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備3.25億元。由此造成境外審計(jì)的年度利潤(rùn)總額比境內(nèi)審計(jì)的利潤(rùn)總額少 3.25億元，總資產(chǎn)減少9.30億元。浦發(fā)銀行也存在類(lèi)似的情況，境內(nèi)審計(jì)師按五級(jí)分類(lèi)測(cè)算后，僅計(jì)提3.02億元呆賬準(zhǔn)備金，而境外審計(jì)師則認(rèn)為應(yīng)計(jì)提4.92億元。與民生銀行、浦發(fā)銀行相比，深圳發(fā)展銀行由于其會(huì)計(jì)人員謹(jǐn)慎性原則，足額提取了呆賬準(zhǔn)備金，境內(nèi)外審計(jì)結(jié)果卻基本相同，境外審計(jì)師僅增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備564.6萬(wàn)元；但是，由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策而產(chǎn)生的追溯調(diào)整，境內(nèi)外審計(jì)的差異較大，境外審計(jì)師認(rèn)為年初應(yīng)增加呆賬準(zhǔn)備金10.43億元，構(gòu)成了境內(nèi)外審計(jì)師對(duì)凈資產(chǎn)審計(jì)數(shù)的主要差異。由此可見(jiàn)，盡管民生銀行。浦發(fā)銀行和深圳發(fā)展銀行都按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求采納了貸款的五級(jí)分類(lèi)法，但是由于銀行會(huì)計(jì)人員判斷五級(jí)分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)，以及按五級(jí)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的貸款呆賬準(zhǔn)備的比例不同，導(dǎo)致境內(nèi)外審計(jì)的巨大差異。

　　2.上市銀行現(xiàn)金凈流量境內(nèi)外審計(jì)差異較大，但“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或制度）中的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義沒(méi)有任何差別。

　　勿庸置疑，現(xiàn)金流量表的核心是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。對(duì)于現(xiàn)金的定義一般不會(huì)產(chǎn)生異議，國(guó)內(nèi)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都認(rèn)為現(xiàn)金是庫(kù)存現(xiàn)金以及隨時(shí)用于支付的存款；對(duì)于現(xiàn)金等價(jià)物的定義，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC），除贊同一般公認(rèn)的“期限短、流動(dòng)性強(qiáng)的投資”外，還認(rèn)為其應(yīng)是：

　　“易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金且價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)小的投資”。我國(guó)對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義，與IASC基本一致，我國(guó)對(duì)“期限短”作了解釋?zhuān)瑢?duì)其他三個(gè)條件只是根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷，這很可能導(dǎo)致企業(yè)或銀行主觀臆斷或無(wú)所適從，甚至通過(guò)“適當(dāng)判斷”來(lái)謀求對(duì)自己有利的結(jié)果，從而帶來(lái)新的報(bào)表粉飾問(wèn)題。迄今為止，我們還沒(méi)有看到對(duì)我國(guó)銀行等類(lèi)似金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物確定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性規(guī)定，唯一可以看到的是三家上市銀行年報(bào)上對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物構(gòu)成范圍的會(huì)計(jì)政策披露。深圳發(fā)展銀行對(duì)現(xiàn)金沒(méi)有作出明確的規(guī)定，但對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物結(jié)出了“現(xiàn)金等價(jià)物是指期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金融現(xiàn)金且價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很低的投資及存放于中央銀行可運(yùn)作之款項(xiàng)”。浦發(fā)銀行雖然沒(méi)有在附注中披露有關(guān)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的會(huì)計(jì)政策，但以表下注解的方式說(shuō)明了現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的范圍，它包括現(xiàn)金及銀行存款、存放于中央銀行的備付金。與之相對(duì)應(yīng)，國(guó)際審計(jì)師則認(rèn)為，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物包括現(xiàn)金、中央銀行存款余額、低于三個(gè)月的拆放同業(yè)和低于三個(gè)月的存放同業(yè)組成。由此，不難看出，“境內(nèi)外審計(jì)師的職業(yè)判斷差異，是導(dǎo)致現(xiàn)金凈流量審計(jì)差異的原因所在。

　　因此，上市銀行境內(nèi)外審計(jì)結(jié)果的差異，不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)差異，而是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行差異，主要是由于境內(nèi)和境外審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體應(yīng)用不同造成的，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的差異。

　　三、縮小差異的對(duì)策

　　通過(guò)比較分析，上述三家上市銀行2000年度審計(jì)報(bào)告的境內(nèi)外審計(jì)差異是巨大的。不難設(shè)想，滬深非銀行上市公司的境內(nèi)外審計(jì)差異有多大，可以毫不夸張地說(shuō)，不過(guò)之而無(wú)不及。面對(duì)目前的現(xiàn)狀，千萬(wàn)不可小視，更不能聽(tīng)之任之，當(dāng)務(wù)之急是怎樣去縮小會(huì)計(jì)估計(jì)的境內(nèi)外差異。有鑒于此，筆者認(rèn)為，主要應(yīng)從以下兩方面入手：

　　1.在思想上，應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)估計(jì)差異。會(huì)計(jì)估計(jì)，是指導(dǎo)企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)。合理的會(huì)計(jì)估計(jì)才是保證會(huì)計(jì)信息可靠和相關(guān)的前提。在會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，如果說(shuō)消除會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身的差異是艱難的，那么，縮小或消除會(huì)計(jì)估計(jì)的差異更驟。因此，上市銀行在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮資產(chǎn)質(zhì)量、謹(jǐn)慎性、經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境、歷史資料和經(jīng)驗(yàn)等因素，牢固樹(shù)立“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則越接軌，會(huì)計(jì)估計(jì)（職業(yè)判斷）越重要”的觀念，堅(jiān)決反對(duì)兩種傾向：一是估計(jì)不足，另一是估計(jì)過(guò)剩。

　　2.在業(yè)務(wù)上，應(yīng)努力提高職業(yè)判斷水平。通過(guò)前面的分析我們知道，上市銀行在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面已基本上與國(guó)際慣例相一致，與此同時(shí)，也說(shuō)明上市銀行會(huì)計(jì)制度，帶有較我的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)知道進(jìn)行判斷的規(guī)定，給予會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者較大的職業(yè)判斷空間，如貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)行范圍的確定等，都需要會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備一定的職業(yè)判斷能力。因此，會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的精神實(shí)質(zhì)，不斷提高自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平。唯有如此，才能正確地運(yùn)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，合理的判斷各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。