一、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)再認(rèn)識(shí)

　　新世紀(jì)伊始，美國(guó)華爾街發(fā)生了一系列重大財(cái)務(wù)丑聞，涉及諸如安然、施樂(lè)、泰科，時(shí)代華納等跨國(guó)公司，而“五大”會(huì)計(jì)師公司在這一系列財(cái)務(wù)丑聞案中無(wú)一幸免，其中一家世界著名會(huì)計(jì)師公司亦因此而宣告退出審計(jì)市場(chǎng)。而在我國(guó)大陸和香港資本市場(chǎng)亦出現(xiàn)了“銀廣廈”、“創(chuàng)維”等財(cái)務(wù)丑聞案例?？傊妼?duì)會(huì)計(jì)師的信心已經(jīng)降到了歷史最低點(diǎn)。于是整個(gè)會(huì)計(jì)師業(yè)界，不論是國(guó)際會(huì)計(jì)師公司還是中國(guó)本土?xí)?jì)師們?cè)谂?zhēng)取重新獲得公眾信任的同時(shí)，也在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新再認(rèn)識(shí)。在本世紀(jì)初發(fā)生的重大財(cái)務(wù)丑聞案中，沒(méi)有一家會(huì)計(jì)師行認(rèn)為自己未盡到職業(yè)的勤勉之義務(wù)，亦都認(rèn)為自己的審計(jì)工作是完全按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的。安然事件中的安達(dá)信審計(jì)師至今仍認(rèn)為其工作是完全符合美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的。對(duì)于安然事件， 也僅僅是由美國(guó)地方法院判定審計(jì)師涉嫌銷毀部份工作底稿，而該判決已被美國(guó)高等法院于2005年5月31日推翻。然而，由眾多標(biāo)的金額巨大的法律訴訟所表現(xiàn)出來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻絲毫不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)師們自己對(duì)其審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)責(zé)任的看法不同而有所降低?？梢?jiàn)在當(dāng)今資本市場(chǎng)中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)師的審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗、舞弊、違法行為等所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師而言往往是最不可控但又是最致命的， 這就需要我們從公眾期望及現(xiàn)代資本市場(chǎng)規(guī)律和公司治理框架等更高的角度來(lái)重新認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　我們認(rèn)為在當(dāng)今人類商業(yè)社會(huì)中，資本是以創(chuàng)造財(cái)富為其首要目標(biāo)。而財(cái)富的創(chuàng)造過(guò)程是可以看成是投資者（股東），企業(yè)管理層及團(tuán)隊(duì)，包括會(huì)計(jì)師在內(nèi)的市場(chǎng)中介，以及政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)這些主要利益相關(guān)者組成的價(jià)值鏈。這一價(jià)值鏈的總體目標(biāo)是尋求財(cái)富增長(zhǎng)，而風(fēng)險(xiǎn)總是和財(cái)富并存的，因此又可以把該總體目標(biāo)理解為在承擔(dān)合理風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)財(cái)富的增長(zhǎng)，而其中的各個(gè)利益相關(guān)者又在這一共同整體目標(biāo)下扮演各自的角色，履行各自的義務(wù)。

　　人類社會(huì)商業(yè)環(huán)境

　　該要素處在整個(gè)價(jià)值鏈的最外圍，人類社會(huì)的一切商業(yè)行為都是在該環(huán)境中進(jìn)行的，其包括社會(huì)文化，人文特征，社會(huì)信息特征，政局，立法和司法環(huán)境及市場(chǎng)透明度等等。越是良性的商業(yè)環(huán)境必然會(huì)有利于降低財(cái)富創(chuàng)造所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，反之，投資者，管理層及其團(tuán)隊(duì)，市場(chǎng)中介、監(jiān)管部門所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也就越高，從而越不利于人類社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造。因此，在評(píng)估資本投資所面臨的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)首先應(yīng)該評(píng)估其所處社會(huì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

　　投資者

　　投資者處在財(cái)富創(chuàng)造價(jià)值鏈各要素的頂端，一切的財(cái)富創(chuàng)造行為源自于投資者的投資行為。因此，投資者是進(jìn)行商業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的第一人，投資行為是基于投資回報(bào)最大化為其使命的，在承擔(dān)合理可接受的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，投資者期望獲得投資剩余權(quán)益索取權(quán)所對(duì)應(yīng)的那部份價(jià)值。而在現(xiàn)代資本市場(chǎng)中，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離又導(dǎo)致對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和控制直到降低至合理的可接受水平這一過(guò)程，是需要由董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)，管理層及其團(tuán)隊(duì)，市場(chǎng)中介及監(jiān)管部門等其他要素（利害關(guān)系人）的共同參與并將風(fēng)險(xiǎn)予以層層降低才可以實(shí)現(xiàn)的。

　　董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)

　　董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)則是現(xiàn)代企業(yè)制度下，承擔(dān)直接代表投資者利益進(jìn)行公司治理的主要責(zé)任人，其與投資者之間是代理關(guān)系。董事會(huì)及審計(jì)委員在其被代理——投資者授權(quán)范圍之內(nèi)，通過(guò)制定公司戰(zhàn)略目標(biāo)等進(jìn)行投資風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和決策，并對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)一步授權(quán)并進(jìn)行有效監(jiān)督。因此，董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)的有效運(yùn)作將有利投資風(fēng)險(xiǎn)的控制和降低；反之，不僅無(wú)法降低投資者所面臨的固有風(fēng)險(xiǎn)，可能還會(huì)反之加大投資者的風(fēng)險(xiǎn)，使財(cái)富縮水。

　　管理層及其團(tuán)隊(duì)

　　在代理人關(guān)系理論下，企業(yè)管理層是在董事會(huì)的授權(quán)范圍之內(nèi)帶領(lǐng)其團(tuán)隊(duì)實(shí)施公司戰(zhàn)略措施， 并將固有風(fēng)險(xiǎn)水平降低至投資者可承受水平之內(nèi)實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)。管理層及其團(tuán)隊(duì)的有效運(yùn)作，不僅可使固有風(fēng)險(xiǎn)得到合理控制，并以財(cái)富回報(bào)投資者；反之，可能會(huì)使公司破產(chǎn)，或被收購(gòu)，最終使投資者喪失原有財(cái)富。

　　市場(chǎng)中介

　　市場(chǎng)中介主要包括會(huì)計(jì)師、律師，投資銀行等團(tuán)體。市場(chǎng)中介在現(xiàn)代企業(yè)制度框架中起著非常重要的作用。會(huì)計(jì)師需要按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，投資者正是期望獲得可靠的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，了解被投資目標(biāo)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)狀況，現(xiàn)金流量狀況以及其他風(fēng)險(xiǎn)因素信息，從而評(píng)估其投資行為的風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)；律師則通常被要求對(duì)被投資目標(biāo)的某些重大行為如股票債券的發(fā)行，收購(gòu)和兼并發(fā)表獨(dú)立的法律意見(jiàn)，從而使投資者可以獲得被投資對(duì)象的法律風(fēng)險(xiǎn)方面的信息；投資銀行則大量介入企業(yè)的資本運(yùn)作，如股票及債券承銷，上市保薦及盡職調(diào)查等，并在其中承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

　　一個(gè)良好的資本市場(chǎng)是離不開(kāi)以會(huì)計(jì)師、律師、投資銀行為主的市場(chǎng)中介有效力量。商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)過(guò)投資者自行評(píng)估，董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)的決策和監(jiān)督，企業(yè)管理層及其團(tuán)隊(duì)的管理和控制之后，就需要由這些市場(chǎng)中介予以把關(guān)。而需要明確的是，市場(chǎng)中介僅僅是整個(gè)財(cái)富價(jià)值鏈中的一個(gè)環(huán)節(jié)，其無(wú)法替代其他要素的職能。雖然如此，近年來(lái)的公司丑聞表明：（1）投資者的期望往往同市場(chǎng)中介自身界定的風(fēng)險(xiǎn)存在差距，導(dǎo)致市場(chǎng)中介所面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)與管理層等其他要素的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)界線日趨模糊；（2）因此，或是由于投資者自身非理性投資行為，或董事會(huì)運(yùn)作失效，或管理層管理失敗所導(dǎo)致的固有風(fēng)險(xiǎn)未降至合理水平的那部份剩余風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)轉(zhuǎn)嫁到市場(chǎng)中介身上。所以，包括會(huì)計(jì)師在內(nèi)的市場(chǎng)中介在評(píng)估其自身可能面臨風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不得不詳細(xì)分析整個(gè)價(jià)值鏈其他要素的風(fēng)險(xiǎn)控制及管理的意愿和能力， 以及其可能產(chǎn)生的影響。安然破產(chǎn)事件所引發(fā)的眾多投資者將會(huì)計(jì)師、律師以及華爾街一大批投資銀行提起巨額民事賠償則是最好的例子。

　　監(jiān)管部門

　　監(jiān)管部門，包括監(jiān)管當(dāng)局及證券交易所，如美國(guó)的證券交易監(jiān)督委員會(huì)（SEC）和中國(guó)證監(jiān)會(huì)（CSRC）等，其在對(duì)資本市場(chǎng)運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)督，保護(hù)中小投資者利益等方面則是具有舉足輕重的地位。這些監(jiān)管部門需要對(duì)股票和債券的公開(kāi)發(fā)行、上市、交易、公司信息披露要求等方面實(shí)施其以公開(kāi)、公平、公正為原則的監(jiān)督程序。一個(gè)有效監(jiān)督的資本市場(chǎng)必然會(huì)降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，從而增加投資者的信心；反之會(huì)使投資者利益受損，從而影響市場(chǎng)信心，削弱資本市場(chǎng)的功能。而對(duì)監(jiān)管當(dāng)局而言，一個(gè)健康良好的商業(yè)社會(huì)環(huán)境，日趨成熟理性的投資群體，以公司董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)為核心的公司治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)作，敬業(yè)誠(chéng)信的公司管理層以及良好的市場(chǎng)中介力量，必然會(huì)使資本市場(chǎng)的固有風(fēng)險(xiǎn)水平被大大降低，從而降低監(jiān)管部門的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；反之，監(jiān)管部門不得不面對(duì)較大的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，而難免會(huì)由此被指責(zé)為監(jiān)管不力。在美國(guó)安然事件中， 資本市場(chǎng)就曾一度將矛頭指向美國(guó)證監(jiān)會(huì)，而在國(guó)內(nèi)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)亦曾多次成為被告?？傊?，當(dāng)今的資本市場(chǎng)之中，監(jiān)管者所面臨的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)同被監(jiān)管公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系是不斷得以加強(qiáng)。

　　商業(yè)社會(huì)的固有風(fēng)險(xiǎn)正是在經(jīng)過(guò)上述利害關(guān)系人的層層控制之后，由投資者承擔(dān)剩余風(fēng)險(xiǎn)，如若剩余風(fēng)險(xiǎn)低于投資者所獲取剩余索取權(quán)的財(cái)富，則整個(gè)價(jià)值鏈呈良性狀態(tài)； 反之，投資者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大于其所獲回報(bào)，會(huì)降低投資信心，投資者必會(huì)追索其期望獲得的回報(bào)，從而要求使該風(fēng)險(xiǎn)在其他利害關(guān)系利人之間進(jìn)行重新分配。

　　以上對(duì)財(cái)富價(jià)值鏈各利害關(guān)系人的分析表明，整個(gè)價(jià)值鏈所面臨的共同固有風(fēng)險(xiǎn)同各個(gè)利害關(guān)系人所可能要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是相關(guān)的，前者往往是后者的根源，因此，各利害關(guān)系人在評(píng)估其自身職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)離不開(kāi)對(duì)價(jià)值鏈共同風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。所以，對(duì)審計(jì)師而言，就更應(yīng)該關(guān)注該固有風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源正是固有風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)業(yè)界并非尚未認(rèn)識(shí)到其面臨風(fēng)險(xiǎn)的真正根源，目前需要做的是研究并實(shí)施如何在審計(jì)行為中識(shí)別，控制風(fēng)險(xiǎn)，并使該理念和模式體現(xiàn)在審計(jì)各階段（全過(guò)程）具體的審計(jì)程序中， 而不是僅僅在審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析。要做到這一點(diǎn)，傳統(tǒng)的審計(jì)理念和模式，由于其更多的是為了關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)而關(guān)注報(bào)表和企業(yè)帳目，而不是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，管理層風(fēng)險(xiǎn)管理的角度來(lái)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表，因而無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性，也使審計(jì)在為整個(gè)財(cái)富價(jià)值鏈中的價(jià)值無(wú)法進(jìn)一步得到體現(xiàn)。傳統(tǒng)的審計(jì)方法除了在理念存有不足外，還欠缺足夠的可以用來(lái)識(shí)別現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及其控制的審計(jì)工具， 模型和方法； 而本書(shū)所談的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)模式，正是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理角度分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施審計(jì)程序，從財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的源頭——企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)角度去關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，從而為風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平提供有效保障，并實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)同整個(gè)商業(yè)社會(huì)的共同目標(biāo)達(dá)到一致。此外，本書(shū)還提供了大量的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)工具，模型和方法以使新的審計(jì)理念可付諸實(shí)踐。就在本書(shū)即將完稿之際，欣聞中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)制定出風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則并正廣泛征求意見(jiàn)。且在可預(yù)見(jiàn)的近期還會(huì)有一批與風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則陸續(xù)頒布。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則提供了原則性，較高層次的綱領(lǐng)，將風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念和模式在實(shí)踐中進(jìn)行運(yùn)用，還需要大量、系統(tǒng)、具有邏輯思維的方法論、模式、程序等等。從國(guó)際慣例來(lái)看，一般是由各大會(huì)計(jì)師行在依照風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念的基礎(chǔ)上自行開(kāi)發(fā)出完整的審計(jì)程序、軟件，并隨著實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不斷完善。本書(shū)亦正是基于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的相同理念和模式，詳細(xì)分析了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)各個(gè)階段的具體工作程序，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，控制測(cè)試的模型和工具，并提供大量實(shí)踐案例，從而有利于讀者全面了解風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的理念和模式，更為業(yè)界實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)提供可操作的一系列方法和工具。

　　二、現(xiàn)代審計(jì)方法演變

　　根據(jù)原美國(guó)安達(dá)信公司專業(yè)人士， Paul Sobel， 在其于2003年所著的<<Auditor‘s risk management guide： integrating auditing and ERM>> 一書(shū)中的概括，  現(xiàn)代審計(jì)方法在過(guò)去五十年中經(jīng)歷了四大階段，其分別是：

　　控制基礎(chǔ)審計(jì)（Control-based audit）

　　流程基礎(chǔ)審計(jì)（又稱經(jīng)營(yíng)審計(jì)）（Process-based audit）

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（又稱風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）（Risk-based audit）

　　風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)審計(jì)， 又稱風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)（Risk-management based audit）

　　以下我們分別就以上四個(gè)階段審計(jì)的演變作簡(jiǎn)單的介紹。

　?。ㄒ唬┛刂苹A(chǔ)審計(jì)（control-based audit）

　　控制基礎(chǔ)審計(jì)包括傳統(tǒng)審計(jì)，主要盛行于二十世紀(jì)八十年代之前，主要是指以傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主，基于其驗(yàn)證結(jié)果以使財(cái)務(wù)報(bào)表得以合理的確保（Reasonable Assurance ）不會(huì)出現(xiàn)重大誤導(dǎo)。后來(lái)又?jǐn)U展到內(nèi)部審計(jì)，以達(dá)到以下三種目的之一：

　　1、經(jīng)過(guò)驗(yàn)證確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為遵循法律、法規(guī)、既定政策及原則方面的要求，該方法至今仍被廣為采用，通常稱為合規(guī)性審計(jì)（compliance audit）。需要注意的是，這里所指的合規(guī)性不僅僅包括對(duì)法律法規(guī)的遵循，還包括對(duì)公司現(xiàn)有政策、程序、業(yè)務(wù)規(guī)則的符合。

　　2、進(jìn)行某些報(bào)表數(shù)據(jù)的審計(jì)，（financial audit），類似于外部審計(jì)，只是其范圍較窄，僅僅是基于審計(jì)工作對(duì)某些具體科目或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而不是對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理的確保。

　　3、進(jìn)行驗(yàn)證確保某些關(guān)鍵性控制措施運(yùn)作有效，其審計(jì)重點(diǎn)是控制本身而非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，因此又通常被業(yè)界稱為控制審計(jì)（control audit），交易流程審計(jì)（transaction flow audit）或程序?qū)徲?jì)（procedural audit）。

　　控制基礎(chǔ)審計(jì)主要有以下特點(diǎn)：

　　審計(jì)目標(biāo)：確保合規(guī)性（包括符合法律、法規(guī)、程序、政策以及公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）；

　　審計(jì)策略：了解規(guī)定或準(zhǔn)則的要求，實(shí)施審計(jì)行為以確保合規(guī)性；

　　測(cè)試方法：廣泛采用統(tǒng)計(jì)抽樣分析及實(shí)質(zhì)性程序，雖然也會(huì)運(yùn)用某些合規(guī)性測(cè)試方法（compliance testing），如穿行測(cè)試（walk-through testing）；

　　審計(jì)建議書(shū)：主要針對(duì)不符合要求的例外事項(xiàng)或錯(cuò)識(shí)提出改進(jìn)/糾正措施；

　　控制基礎(chǔ)審計(jì)至今仍然被廣泛采用，而且由于該審計(jì)方法成熟度較高，且其審計(jì)方法在取證記錄方面十分有效，因此目前其他不同的審計(jì)方法依然保留有控制基礎(chǔ)審計(jì)的特征。

　?。ǘ┝鞒袒A(chǔ)審計(jì)（process-based audit）

　　流程基礎(chǔ)審計(jì)又稱為經(jīng)營(yíng)審計(jì)（operational  audit）在二十世紀(jì)八十年度開(kāi)始流行起來(lái)，主要被各大跨國(guó)公司的內(nèi)審部門廣為采用，而外部審計(jì)公司（當(dāng)時(shí)的國(guó)際八大會(huì)計(jì)公司）也將該方法結(jié)合到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之中去。

　　雖然控制基礎(chǔ)審計(jì)在八十年代仍然廣泛運(yùn)用，但審計(jì)界已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注對(duì)企業(yè)關(guān)鍵性流程的設(shè)計(jì)，效率及效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在計(jì)價(jià)過(guò)程中參照流程最佳業(yè)務(wù)實(shí)踐（Best practice）進(jìn)行標(biāo)桿分析（Benchmark analysis），這就導(dǎo)致控制基礎(chǔ)審計(jì)向流程基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)型。流程基礎(chǔ)審計(jì)主要有以下特點(diǎn)：

　　審計(jì)目標(biāo)：確定所審流程實(shí)現(xiàn)其具體運(yùn)作目標(biāo)（specific operational objectives）的有效性（效率及效果）；

　　審計(jì)策略：在識(shí)別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程并了解其具體運(yùn)作目標(biāo)，并研究行業(yè)最佳業(yè)務(wù)實(shí)踐基礎(chǔ)上，確定流程在實(shí)現(xiàn)該等目標(biāo)方面當(dāng)前運(yùn)作之有效性；

　　測(cè)試方法：最典型的是采用咨詢式的方式將流程與最佳業(yè)務(wù)實(shí)踐進(jìn)行缺口分析（Gap analysis），并輔助運(yùn)用符合性測(cè)試方法評(píng)價(jià)流程運(yùn)作；

　　管理建議書(shū)：識(shí)別流程缺口所在，并指出該缺口對(duì)流程實(shí)現(xiàn)其設(shè)定目標(biāo)的影響。

　　同傳統(tǒng)的控制基礎(chǔ)審計(jì)相比，流程基礎(chǔ)審計(jì)為審計(jì)師提供了更大的創(chuàng)造性思維的方法，同時(shí)也提升了審計(jì)的增值功能。然而由于流程基礎(chǔ)審計(jì)并沒(méi)有直接關(guān)注那些主要審計(jì)責(zé)任所指定的合規(guī)性，財(cái)務(wù)報(bào)表公允性及內(nèi)控有效性的領(lǐng)域，因此，業(yè)界一般是更多地運(yùn)用流程審計(jì)進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃的制定工作，而絕大多數(shù)的審計(jì)工作其他階段仍然大量采用控制基礎(chǔ)審計(jì)方法。

　?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（Risk based audit）

　　作為現(xiàn)代審計(jì)演變的第三階段，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在二十世紀(jì)九十年代得以發(fā)展并在各大國(guó)際會(huì)計(jì)公司全球范圍內(nèi)開(kāi)始陸續(xù)推廣。該方法的產(chǎn)生背景是九十年代初期各大國(guó)際會(huì)計(jì)公司開(kāi)始日益注重咨詢業(yè)務(wù)，尤其以安達(dá)信為最，其安達(dá)信咨詢部門自從一九八九年獨(dú)立運(yùn)作以來(lái)到一九九九年從安達(dá)信正式脫離其年業(yè)務(wù)收入從十幾億美元上升到近百億美元，畢馬威， 普華永道等其他五大會(huì)計(jì)公司的咨詢業(yè)務(wù)年收入也都到達(dá)幾十億美元以上。因此，當(dāng)時(shí)的六大會(huì)計(jì)公司開(kāi)發(fā)出新的審計(jì)模式更注重于其為客戶創(chuàng)造價(jià)值的商業(yè)模式的成功運(yùn)作。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就為其咨詢業(yè)務(wù)提供了全方位的賣點(diǎn)。在基于對(duì)被審單位業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)了解的基礎(chǔ)上，審計(jì)師可以有效地減少不必要的審計(jì)范圍以集中審計(jì)資源關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并由此，審計(jì)業(yè)界發(fā)現(xiàn)該審計(jì)模式可以向企業(yè)管理層在風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)方面提供更多的保障。該審計(jì)方法的主要特點(diǎn)是：

　　審計(jì)目標(biāo)：確定企業(yè)面臨的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并評(píng)估現(xiàn)有控制措施和程序是為何有效地將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，即剩余風(fēng)險(xiǎn)；

　　審計(jì)策略：了解企業(yè)業(yè)務(wù)，識(shí)別并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制措施，并評(píng)價(jià)現(xiàn)有措施如何將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，而對(duì)于非主要風(fēng)險(xiǎn)的控制措施則不予評(píng)估；

　　測(cè)試方法：典型地是將實(shí)質(zhì)性測(cè)試和符合性測(cè)試相結(jié)合，控制基礎(chǔ)和流程基礎(chǔ)模式下的審計(jì)測(cè)試方法仍然被廣泛使用，只是測(cè)試工作只注重于所識(shí)別的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；

　　管理建議：針對(duì)關(guān)鍵性風(fēng)險(xiǎn)的例外事項(xiàng)和錯(cuò)誤提出若不將其有效地降至可接受水平的潛在影響。

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)提升了審計(jì)功能在企業(yè)組織架構(gòu)中的價(jià)值地位，因此審計(jì)業(yè)界開(kāi)始運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法判斷應(yīng)選擇哪些項(xiàng)目以及如何實(shí)施該項(xiàng)目。該方法因此為企業(yè)管理層在確保審計(jì)資源分配方面提供了有力的保障。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)并不排斥制度基礎(chǔ)審計(jì)和流程基礎(chǔ)審計(jì)，只不過(guò)是對(duì)所關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)施具體審計(jì)程序。

　?。ㄋ模╋L(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)審計(jì)（Risk management based audit）

　　從二十世紀(jì)九十年代后期開(kāi)始，隨著新經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的全球化， 電子商務(wù)， 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)虛擬化， 集約化，專業(yè)化及扁平化矩陣式等商業(yè)特征， 許多跨國(guó)公司開(kāi)始實(shí)施新的企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理方法（本書(shū)將在第二部份詳細(xì)介紹該方法）。審計(jì)行業(yè)所采用的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)雖然也同樣關(guān)注到企業(yè)管理層在新的風(fēng)險(xiǎn)管理方法下的某些風(fēng)險(xiǎn)概念或風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，然而并未完全函概該領(lǐng)域。為與企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理模式相適應(yīng)，因此第四代審計(jì)模式即風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)可以說(shuō)是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的一種延伸，其基本吸收了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)各種特點(diǎn)，只是在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大審計(jì)關(guān)注點(diǎn)到企業(yè)的主要戰(zhàn)略目標(biāo)（key business objectives），管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的容忍度，主要風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)以及企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)分析等涉現(xiàn)代企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的多方位角度。而且風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)應(yīng)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)化（optimizing key risk）如企業(yè)對(duì)哪些固有風(fēng)險(xiǎn)可以實(shí)行避免，轉(zhuǎn)移或接受并予以控制的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。因此，對(duì)企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)本身已經(jīng)成為企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理的重要組成要素。而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的審計(jì)在兼容風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，控制基礎(chǔ)審計(jì)及流程基礎(chǔ)審計(jì)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，更有效地識(shí)別出固有風(fēng)險(xiǎn)，繼而實(shí)施控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)作為企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的子集（后者與前者是全集和子集的關(guān)系）一道位于可接受水平。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)包括：

　　審計(jì)目標(biāo)：確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)管理策略及相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（固有風(fēng)險(xiǎn)）并評(píng)價(jià)企業(yè)是如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理有效性從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)；

　　審計(jì)策略：

　　—了解企業(yè)戰(zhàn)略，經(jīng)營(yíng)及價(jià)值目標(biāo)，以及經(jīng)營(yíng)行為。

　　—識(shí)別實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)以及其經(jīng)營(yíng)行為的主要固有風(fēng)險(xiǎn)。

　　—了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略及風(fēng)險(xiǎn)管理措施。

　　—評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施在將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平方面的有效性。

　　—關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理有效性缺口。

　　測(cè)試方法：實(shí)質(zhì)性測(cè)試與符合性測(cè)試相結(jié)合，其運(yùn)用取決于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理之有效性。

　　管理建議：針對(duì)每個(gè)所識(shí)別出的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)所存在的風(fēng)險(xiǎn)管理缺口。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)吸收了其他審計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又關(guān)注到企業(yè)的戰(zhàn)略、績(jī)效等整體風(fēng)險(xiǎn)管理有效性，其不僅考慮到審計(jì)師可接受的剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更是從審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)源頭，即企業(yè)管理層所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的角度識(shí)別并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，從而才能更一步地從審計(jì)師及企業(yè)管理層雙角度確保審計(jì)資源的分配及審計(jì)之有效性。

　　以上初步介紹了現(xiàn)代審計(jì)的演變過(guò)程。從上述的分析可以看出，不論是哪一種審計(jì)模式，其并不互相排斥，而是互相兼容，只是各有側(cè)重。同時(shí)我們也看到，實(shí)質(zhì)性測(cè)試（包括詳細(xì)測(cè)試）及符合性測(cè)試僅僅只是作為最基本的具體方法而已。也就因?yàn)槿绱?，在以上四個(gè)階段的審計(jì)模式中，該等方法仍被廣泛采用，只是何時(shí)采用，如何采用，則要取決于審計(jì)模式所涉及的審計(jì)目標(biāo)，策略等等。

　　現(xiàn)代審計(jì)是一門開(kāi)放性，具有相當(dāng)創(chuàng)造性的管理科學(xué)，進(jìn)行有效的審計(jì)并不是把審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的程序照樣地實(shí)施一遍，程序只是具體的手段和方式，審計(jì)有效性的關(guān)鍵是運(yùn)用先進(jìn)的理念和模式識(shí)別出固有風(fēng)險(xiǎn)，然后有的放矢的決定采用何種具體程序，從而才可能更好地把握控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)以降低整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)內(nèi)現(xiàn)行的傳統(tǒng)審計(jì)方法更多地是按照程序在把握檢查風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的真正風(fēng)險(xiǎn)源頭——固有風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，涉及甚少?，F(xiàn)代企業(yè)的管理方法。組織架構(gòu)、信息流程、全球化等等直接影響到固有風(fēng)險(xiǎn)從而影響到檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低，因此在很多情況下， 對(duì)現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行審計(jì)如若按傳統(tǒng)的審計(jì)方法， 不僅無(wú)法有效控制風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可能會(huì)因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)復(fù)雜的組織機(jī)構(gòu)，流程設(shè)置及信息技術(shù)的廣泛深入運(yùn)用而無(wú)法著手實(shí)施審計(jì)。當(dāng)然，對(duì)中小規(guī)模企業(yè)，可能因其復(fù)雜程度較低，傳統(tǒng)審計(jì)方法較易實(shí)施，但正如前文所述，傳統(tǒng)審計(jì)方法在識(shí)別固有風(fēng)險(xiǎn)方面缺乏有效性，而運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的理念和模式則有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)的有效管理。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)公司在中國(guó)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)審計(jì)已有數(shù)年，并不斷完善其風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。其所推廣的風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)審計(jì)理念或模式相類似，而且各自皆有獨(dú)立開(kāi)發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)審計(jì)智能軟件和具體方法以支撐該理念和模式，同時(shí)又將其方法同各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則要求相結(jié)合起來(lái)。

　　正如前文所述，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)可以說(shuō)是風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的延伸，而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)則是在上世紀(jì)九十年代同咨詢業(yè)的發(fā)展相輔相成的，其所隱含的審計(jì)理念和模式和咨詢業(yè)是很類似的，正是因?yàn)槠渫黄屏藗鹘y(tǒng)審計(jì)只關(guān)注企業(yè)報(bào)表和帳目，而較少關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)控制這一局限，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)具有了更大的開(kāi)放性和靈活性，其理念和模式不僅可以運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還可同時(shí)在以下領(lǐng)域發(fā)揮功能：

　　企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制管理和審計(jì)

　　企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)和經(jīng)營(yíng)審計(jì)

　　企業(yè)收購(gòu)兼并過(guò)程中的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查

　　咨詢公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行流程診斷，開(kāi)展咨詢業(yè)務(wù)