人們把注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱作“經(jīng)濟(jì)警察”，是因?yàn)榭陀^上需要他們維持宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行秩序，保護(hù)社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益。但是，近年來(lái)國(guó)內(nèi)外發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件卻使我們大失所望。不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)。進(jìn)一步的分析表明，審計(jì)委托模式的無(wú)效導(dǎo)致了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)關(guān)系模式，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失了其獨(dú)立性。

　　一、審計(jì)獨(dú)立性——獨(dú)立審計(jì)的靈魂和精髓

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）“職業(yè)道德規(guī)范”中將獨(dú)立性定義為“正直、客觀的行為能力”，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持客觀公正態(tài)度的能力。獨(dú)立性的要旨是公平，公平的對(duì)待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權(quán)利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個(gè)資本市場(chǎng)安全的各個(gè)投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求。獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的精髓所在，沒(méi)有審計(jì)的獨(dú)立性，就沒(méi)有審計(jì)的權(quán)威性，它是審計(jì)人員履行社會(huì)公眾責(zé)任的根本保證。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)，并且要向委托單位收取審計(jì)費(fèi)用，但其承擔(dān)的卻是一種社會(huì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一特殊地位決定了他們應(yīng)保持獨(dú)立地位，要在精神上和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于外部組織和所服務(wù)的對(duì)象。只有具備了獨(dú)立性，才能做到客觀、公正，才能恪盡職守。

　　通常人們認(rèn)為，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間沒(méi)有利害關(guān)系，在第三者看來(lái)是獨(dú)立的，即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立，就可以了。但是，筆者通過(guò)對(duì)大量審計(jì)失敗案例的分析后認(rèn)為，我們忽視了一個(gè)影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩亍獙徲?jì)委托關(guān)系本身。無(wú)效的審計(jì)委托模式會(huì)導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)關(guān)系模式，它對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響是一個(gè)具有經(jīng)濟(jì)理性的審計(jì)人員自身難以克服的。

　　二、審計(jì)委托模式、審計(jì)關(guān)系模式的比較研究以及對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　我們與其抽象地討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師精神和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，還不如把獨(dú)立性問(wèn)題具體到：“當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的過(guò)程中受到干擾時(shí)，他有多大的力量排除這些干擾”。首先我們要明確的是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是“超凡脫俗”的超人，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，他們也是具有理性的“經(jīng)濟(jì)人”，或者說(shuō)他尋求的也是效用最大化或收益最大化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)提供審計(jì)服務(wù)，要付出成本——時(shí)間、知識(shí)、精力，還要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)等，他必然要索取相應(yīng)的收益——審計(jì)報(bào)酬，這是其賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)。因此，要想正確的分析審計(jì)獨(dú)立性，必須分析審計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益需求，以及與周圍環(huán)境的經(jīng)濟(jì)利益制約關(guān)系。審計(jì)委托模式的不同，直接影響審計(jì)關(guān)系模式的性質(zhì)，從而影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益。所以，審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式是審計(jì)關(guān)系模式的決定性因素，而審計(jì)關(guān)系模式是影響審計(jì)獨(dú)立性的前提性、內(nèi)在性因素。筆者認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式和審計(jì)關(guān)系模式在審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，發(fā)生了很大的變化，從而，“內(nèi)在地”影響了審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ㄒ唬徲?jì)關(guān)系模式的最初形式

　　盡管審計(jì)起源的確切時(shí)間難以確定，但是我們可以找到審計(jì)業(yè)務(wù)委托的最初模式。 15世紀(jì)的英國(guó)，一些富人（所有者）為了確保管家保管的財(cái)產(chǎn)賬目沒(méi)有錯(cuò)弊而委托審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)，向富人（所有者）負(fù)責(zé)。因?yàn)閷徲?jì)的目的是為了維護(hù)富人自己的利益而且審計(jì)結(jié)果并不需要對(duì)外公布，只要審計(jì)工作客觀、公正地完成，審計(jì)師就會(huì)得到審計(jì)報(bào)酬。與此相對(duì)，只要富人認(rèn)為審計(jì)師圓滿地完成了工作，反映出真實(shí)的情況，他就樂(lè)意付錢。審計(jì)師的最終目的是獲取審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，達(dá)到目的的手段則是提供客觀、真實(shí)、公正的審計(jì)服務(wù)，而這恰恰是富人所要求得到的。因此，審計(jì)師達(dá)到目的的手段與富人對(duì)審計(jì)師的要求是完全一致的。

　　管家與富人之間既存在利益一致的地方，也存在利益不一致的地方：如果管家認(rèn)真工作，管理的賬簿真實(shí)、準(zhǔn)確，他會(huì)得到薪金，也許會(huì)得到獎(jiǎng)賞；如果在賬簿中作假，他也許會(huì)得到更大的利益 ，但要面臨被趕走或是被懲罰的危險(xiǎn)。因此，管家存在作弊的動(dòng)機(jī)，他希望審計(jì)師給出的結(jié)果是有利于他的，他的愿望與審計(jì)師的客觀審計(jì)之間存在矛盾。但是，在這種審計(jì)委托模式中，審計(jì)師的選擇是由富人自己決定的，支付審計(jì)費(fèi)用也是由富人決定的，管家根本無(wú)法干預(yù)審計(jì)師，也就是說(shuō)無(wú)法從經(jīng)濟(jì)利益上挾制審計(jì)師。所以，審計(jì)師完全沒(méi)有必要向管家妥協(xié)，可以完全不考慮他的要求，相反，如果審計(jì)師與管家串通一氣，就必然會(huì)被富人解雇，失去審計(jì)業(yè)務(wù)。所以，富人與審計(jì)師之間，或者說(shuō)審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)需求與供給之間形成了良性循環(huán)，審計(jì)師的獨(dú)立性自然形成并存在，或者說(shuō)這種業(yè)務(wù)委托模式本身就具有促使審計(jì)師保持獨(dú)立性的制約機(jī)制。

　　（二）審計(jì)關(guān)系模式的變遷與現(xiàn)狀分析

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了股份制公司，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生了分離，富人（所有者）變成了股份制公司的股東，管家變成了企業(yè)的管理當(dāng)局。此時(shí)的審計(jì)結(jié)果要公布于眾，審計(jì)師要維護(hù)的不僅是股東（所有者）的利益，還有債權(quán)人以及潛在投資者等利害相關(guān)者的利益，即要為社會(huì)公眾服務(wù)。此時(shí)的審計(jì)關(guān)系模式具有以下特點(diǎn)：⑴審計(jì)師如果出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，給公眾的投資造成損失，要依法賠償損失；⑵審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位。此時(shí)審計(jì)的“實(shí)際委托人”是社會(huì)公眾，但由于審計(jì)結(jié)果具有外部性和公共品的特點(diǎn)以及實(shí)際委托人之間協(xié)商一致存在較高的交易成本，實(shí)際選擇并支付審計(jì)費(fèi)用的人變成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局；⑶被審計(jì)單位管理當(dāng)局，即富人時(shí)的管家，有可能通過(guò)對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)師施加影響。盡管審計(jì)的本質(zhì)沒(méi)有變，但是，審計(jì)關(guān)系模式變成了由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇審計(jì)師來(lái)對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)服務(wù)市場(chǎng)明顯是買方市場(chǎng)。管理當(dāng)局可以選擇自己滿意或基本滿意的審計(jì)師，而審計(jì)師卻沒(méi)有或很少有選擇委托人的實(shí)力，尤其在會(huì)計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況下。當(dāng)然，此時(shí)的股東、其他利害相關(guān)者、行業(yè)組織等都可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加一定的影響，但是，由于信息不對(duì)稱以及高昂的交易成本，其他各方的監(jiān)督是有限的，公眾的索賠風(fēng)險(xiǎn)是潛在的，不可預(yù)見(jiàn)的，它的影響作用遠(yuǎn)沒(méi)有選擇權(quán)直接。所以，在各方的影響中，最直接的是管理當(dāng)局的選擇，他直接影響到審計(jì)師是否有業(yè)務(wù)可做，是否有經(jīng)濟(jì)利益可得。而且，根據(jù)馬斯洛的需求層次理論， 人的第一層次的需求是生理需求，即要吃飯，要穿衣等，只有在第一層次的需求基本得到滿足之后，才會(huì)考慮或追求更高層次的需求。因此，在“實(shí)際委托人”缺位的現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系模式中，如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)對(duì)審計(jì)師的生存產(chǎn)生威脅時(shí)，他必然會(huì)放棄對(duì)更高層次的審計(jì)獨(dú)立性以及職業(yè)道德的追求。在現(xiàn)代審計(jì)服務(wù)的供需關(guān)系中，實(shí)際起作用的需求方是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。因此，審計(jì)師迫于壓力，其獨(dú)立性往往難以保證。

　　總之，審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式的不同會(huì)導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系模式的不同，這將直接影響到審計(jì)的獨(dú)立性，這一現(xiàn)象是市場(chǎng)失靈的一種具體表現(xiàn)。因此單純依靠市場(chǎng)來(lái)保證審計(jì)的獨(dú)立性是不夠的，政府必須進(jìn)行有效的監(jiān)管和干預(yù)，彌補(bǔ)市場(chǎng)的不足，通過(guò)對(duì)審計(jì)委托模式的干預(yù)促成良好的審計(jì)關(guān)系模式，以保證審計(jì)的獨(dú)立性。

　　● 一個(gè)持續(xù)、健康發(fā)展的企業(yè)，需要一支具有健康、清晰和堅(jiān)定的職業(yè)意識(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)隊(duì)伍。

　　● 職業(yè)意識(shí)就是會(huì)計(jì)人員的無(wú)形資產(chǎn)，雖然看不到摸不著，但卻在規(guī)避職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、提升職業(yè)價(jià)值等方面起到不可估量的作用。

　　● 財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的職業(yè)意識(shí)是影響其所領(lǐng)導(dǎo)的財(cái)會(huì)工作能否充分發(fā)揮作用的重要因素，而且也直接影響會(huì)計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)意識(shí)建設(shè)。