人們把注冊會計師稱作“經(jīng)濟警察”，是因為客觀上需要他們維持宏觀經(jīng)濟的正常運行秩序，保護社會公眾的經(jīng)濟利益。但是，近年來國內外發(fā)生的一系列審計失敗案件卻使我們大失所望。不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。進一步的分析表明，審計委托模式的無效導致了不恰當?shù)膶徲嬯P系模式，從而使注冊會計師喪失了其獨立性。

　　一、審計獨立性——獨立審計的靈魂和精髓

　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）“職業(yè)道德規(guī)范”中將獨立性定義為“正直、客觀的行為能力”，即注冊會計師保持客觀公正態(tài)度的能力。獨立性的要旨是公平，公平的對待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個資本市場安全的各個投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求。獨立性是社會審計的精髓所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權威性，它是審計人員履行社會公眾責任的根本保證。盡管注冊會計師是受托執(zhí)行業(yè)務，并且要向委托單位收取審計費用，但其承擔的卻是一種社會責任。注冊會計師的這一特殊地位決定了他們應保持獨立地位，要在精神上和實質上獨立于外部組織和所服務的對象。只有具備了獨立性，才能做到客觀、公正，才能恪盡職守。

　　通常人們認為，只要注冊會計師與客戶之間沒有利害關系，在第三者看來是獨立的，即實質上的獨立和形式上的獨立，就可以了。但是，筆者通過對大量審計失敗案例的分析后認為，我們忽視了一個影響獨立性的重要因素——審計委托關系本身。無效的審計委托模式會導致不恰當?shù)膶徲嬯P系模式，它對審計人員獨立性的影響是一個具有經(jīng)濟理性的審計人員自身難以克服的。

　　二、審計委托模式、審計關系模式的比較研究以及對審計獨立性的影響

　　我們與其抽象地討論注冊會計師精神和實質上的獨立性，還不如把獨立性問題具體到：“當注冊會計師在執(zhí)行獨立審計的過程中受到干擾時，他有多大的力量排除這些干擾”。首先我們要明確的是：注冊會計師不是“超凡脫俗”的超人，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會里，他們也是具有理性的“經(jīng)濟人”，或者說他尋求的也是效用最大化或收益最大化。注冊會計師向社會提供審計服務，要付出成本——時間、知識、精力，還要承擔一定的風險等，他必然要索取相應的收益——審計報酬，這是其賴以生存的物質基礎。因此，要想正確的分析審計獨立性，必須分析審計師自身的經(jīng)濟利益需求，以及與周圍環(huán)境的經(jīng)濟利益制約關系。審計委托模式的不同，直接影響審計關系模式的性質，從而影響到注冊會計師的經(jīng)濟利益。所以，審計業(yè)務委托模式是審計關系模式的決定性因素，而審計關系模式是影響審計獨立性的前提性、內在性因素。筆者認為審計業(yè)務委托模式和審計關系模式在審計的發(fā)展過程中，發(fā)生了很大的變化，從而，“內在地”影響了審計的獨立性。

　　（一）審計關系模式的最初形式

　　盡管審計起源的確切時間難以確定，但是我們可以找到審計業(yè)務委托的最初模式。 15世紀的英國，一些富人（所有者）為了確保管家保管的財產(chǎn)賬目沒有錯弊而委托審計師進行審計。審計師出具審計意見，向富人（所有者）負責。因為審計的目的是為了維護富人自己的利益而且審計結果并不需要對外公布，只要審計工作客觀、公正地完成，審計師就會得到審計報酬。與此相對，只要富人認為審計師圓滿地完成了工作，反映出真實的情況，他就樂意付錢。審計師的最終目的是獲取審計服務收費，達到目的的手段則是提供客觀、真實、公正的審計服務，而這恰恰是富人所要求得到的。因此，審計師達到目的的手段與富人對審計師的要求是完全一致的。

　　管家與富人之間既存在利益一致的地方，也存在利益不一致的地方：如果管家認真工作，管理的賬簿真實、準確，他會得到薪金，也許會得到獎賞；如果在賬簿中作假，他也許會得到更大的利益 ，但要面臨被趕走或是被懲罰的危險。因此，管家存在作弊的動機，他希望審計師給出的結果是有利于他的，他的愿望與審計師的客觀審計之間存在矛盾。但是，在這種審計委托模式中，審計師的選擇是由富人自己決定的，支付審計費用也是由富人決定的，管家根本無法干預審計師，也就是說無法從經(jīng)濟利益上挾制審計師。所以，審計師完全沒有必要向管家妥協(xié)，可以完全不考慮他的要求，相反，如果審計師與管家串通一氣，就必然會被富人解雇，失去審計業(yè)務。所以，富人與審計師之間，或者說審計服務的市場需求與供給之間形成了良性循環(huán)，審計師的獨立性自然形成并存在，或者說這種業(yè)務委托模式本身就具有促使審計師保持獨立性的制約機制。

　?。ǘ徲嬯P系模式的變遷與現(xiàn)狀分析

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，出現(xiàn)了股份制公司，企業(yè)所有權與經(jīng)營權發(fā)生了分離，富人（所有者）變成了股份制公司的股東，管家變成了企業(yè)的管理當局。此時的審計結果要公布于眾，審計師要維護的不僅是股東（所有者）的利益，還有債權人以及潛在投資者等利害相關者的利益，即要為社會公眾服務。此時的審計關系模式具有以下特點：⑴審計師如果出具不真實的審計報告，給公眾的投資造成損失，要依法賠償損失；⑵審計服務的“實際委托人”缺位。此時審計的“實際委托人”是社會公眾，但由于審計結果具有外部性和公共品的特點以及實際委托人之間協(xié)商一致存在較高的交易成本，實際選擇并支付審計費用的人變成了被審計單位的管理當局；⑶被審計單位管理當局，即富人時的管家，有可能通過對審計師的選擇權和支付審計費用對審計師施加影響。盡管審計的本質沒有變，但是，審計關系模式變成了由被審計單位管理當局選擇審計師來對自己的工作業(yè)績進行審計，這個服務市場明顯是買方市場。管理當局可以選擇自己滿意或基本滿意的審計師，而審計師卻沒有或很少有選擇委托人的實力，尤其在會計市場不規(guī)范，會計師事務所之間存在惡性競爭的情況下。當然，此時的股東、其他利害相關者、行業(yè)組織等都可以對注冊會計師施加一定的影響，但是，由于信息不對稱以及高昂的交易成本，其他各方的監(jiān)督是有限的，公眾的索賠風險是潛在的，不可預見的，它的影響作用遠沒有選擇權直接。所以，在各方的影響中，最直接的是管理當局的選擇，他直接影響到審計師是否有業(yè)務可做，是否有經(jīng)濟利益可得。而且，根據(jù)馬斯洛的需求層次理論， 人的第一層次的需求是生理需求，即要吃飯，要穿衣等，只有在第一層次的需求基本得到滿足之后，才會考慮或追求更高層次的需求。因此，在“實際委托人”缺位的現(xiàn)代審計關系模式中，如果被審計單位管理當局對會計師事務所的選擇權對審計師的生存產(chǎn)生威脅時，他必然會放棄對更高層次的審計獨立性以及職業(yè)道德的追求。在現(xiàn)代審計服務的供需關系中，實際起作用的需求方是被審計單位的管理當局。因此，審計師迫于壓力，其獨立性往往難以保證。

　　總之，審計業(yè)務委托模式的不同會導致審計關系模式的不同，這將直接影響到審計的獨立性，這一現(xiàn)象是市場失靈的一種具體表現(xiàn)。因此單純依靠市場來保證審計的獨立性是不夠的，政府必須進行有效的監(jiān)管和干預，彌補市場的不足，通過對審計委托模式的干預促成良好的審計關系模式，以保證審計的獨立性。

　　● 一個持續(xù)、健康發(fā)展的企業(yè)，需要一支具有健康、清晰和堅定的職業(yè)意識的會計專業(yè)隊伍。

　　● 職業(yè)意識就是會計人員的無形資產(chǎn)，雖然看不到摸不著，但卻在規(guī)避職業(yè)風險、提升職業(yè)價值等方面起到不可估量的作用。

　　● 財務負責人的職業(yè)意識是影響其所領導的財會工作能否充分發(fā)揮作用的重要因素，而且也直接影響會計隊伍的職業(yè)意識建設。