摘　要：安然公司破產(chǎn)，安達(dá)信對(duì)安然審計(jì)的失敗，尤其是其收取的超過(guò)審計(jì)收費(fèi)的管理咨詢費(fèi)用，引發(fā)了非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的思考。本文認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)并不必然損害審計(jì)獨(dú)立性，相反會(huì)在某種程度上加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；理性選擇

　　如今會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供非審計(jì)服務(wù)已成為一種世界趨勢(shì)。據(jù)《國(guó)際簡(jiǎn)報(bào)》統(tǒng)計(jì)，1993年，整個(gè)會(huì)計(jì)界有31%的收入來(lái)自非審計(jì)的咨詢服務(wù)，而到2000年非審計(jì)服務(wù)收入已占到總收入50%以上。但是自從美國(guó)“安然”東窗事發(fā)，為其提供審計(jì)業(yè)務(wù)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事物所受到了來(lái)自全世界的輿論譴責(zé)，呼聲較高的認(rèn)為安達(dá)信為安然提供大量非審計(jì)服務(wù)且對(duì)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)高于審計(jì)服務(wù)是造成其獨(dú)立性喪失繼而審計(jì)失敗的主要原因。迫于社會(huì)壓力以及重塑行業(yè)信任的考慮，安達(dá)信的合伙人同意分拆其審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)，隨之，世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中另外四家也就分拆做出類似反應(yīng)。本文就非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量這一問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　　1.　非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　1.1　研究表明非審計(jì)服務(wù)并不損害審計(jì)獨(dú)立性

　　2000年8月，美國(guó)公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下屬的審計(jì)有效性小組首次對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的詳細(xì)調(diào)查表明：未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)上市公司客戶提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，能夠保持獨(dú)立、客觀和公正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)已有一百多年的歷史，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此相關(guān)。”審計(jì)有效性小組成員Palmrose也專門寫信給SEC指出，在他過(guò)去十年里對(duì)審計(jì)失敗案例的研究中，收集了自1960年以來(lái)包括五大在內(nèi)的大型會(huì)計(jì)公司的1000多件法律訴訟，極少發(fā)現(xiàn)與服務(wù)范圍相關(guān)。

　　2000年7月，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)Earnscliffe專門對(duì)非審計(jì)服務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)之外開拓了其他服務(wù)領(lǐng)域雖是事實(shí)，但這并沒有給審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性帶來(lái)任何挑戰(zhàn)”。2000年9月，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FEE）專門就美國(guó)SEC的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評(píng)論：“FEE不認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)必然損害審計(jì)獨(dú)立性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不參與審計(jì)客戶或其管理層的決策活動(dòng)，提供非審計(jì)服務(wù)就不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性”。

　　安達(dá)信盡管審計(jì)安然時(shí)獨(dú)立性喪失是事實(shí)，但這并不說(shuō)明暴露的獨(dú)立性問(wèn)題與非審計(jì)服務(wù)存在必然聯(lián)系。安然公司的雇員中有100多位來(lái)自安達(dá)信，包括首席會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)職員。這種高層的密切關(guān)系才是問(wèn)題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報(bào)道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財(cái)務(wù)總監(jiān)Fastow在安然事件中直接控制和操辦了很多的違規(guī)操作。另外，安達(dá)信是安然公司成立16年以來(lái)的審計(jì)師，16年的緊密合作不能說(shuō)不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生一定影響。因此，如果將安達(dá)信的獨(dú)立性問(wèn)題歸咎于非審計(jì)服務(wù)，無(wú)疑是一種簡(jiǎn)單的思維方式，最終不利于問(wèn)題的解決。

　　1.2　非審計(jì)服務(wù)在某種程度上有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性

　　首先，提供非審計(jì)服務(wù)，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更有效的審計(jì)程序，也能夠更主動(dòng)地抵制來(lái)自客戶的壓力。20多年前Cohen委員會(huì)的報(bào)告就指出，為審計(jì)客戶提供管理咨詢服務(wù)可能加深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的深入了解，提高審計(jì)工作的效率和效果。其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸壯大，業(yè)務(wù)更加多元化，財(cái)務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個(gè)客戶造成的損失，因此能夠加強(qiáng)CPA獨(dú)立判斷的能力。再次，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供多元化服務(wù)，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上很方便地得到本所各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持。這種支持不僅比外聘專家及時(shí)，而且更有利于質(zhì)量控制。由于公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計(jì)工作也越來(lái)越復(fù)雜，在這種環(huán)境下，非審計(jì)服務(wù)專家在提高審計(jì)質(zhì)量上常常能夠發(fā)揮至關(guān)重要的作用。

　　1.3　非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)融合有助于優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展

　　目前，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)高于審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)象比較普遍。因此有人認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)將最終減弱審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力，間接損害其獨(dú)立性，影響審計(jì)質(zhì)量。應(yīng)將其與審計(jì)服務(wù)分拆。這種觀點(diǎn)不免有失偏頗。

　　收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，關(guān)鍵不是價(jià)格本身，而是內(nèi)在的服務(wù)成本。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，由于存在兩種服務(wù)間的知識(shí)溢出，能夠節(jié)約服務(wù)成本。審計(jì)獨(dú)立性喪失不在于服務(wù)范圍而在于職業(yè)道德的缺失和監(jiān)管環(huán)境的不利。如果不注重加強(qiáng)行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管，而強(qiáng)行將非審計(jì)服務(wù)從事物所分立出去，很可能導(dǎo)致高素質(zhì)的CPA向收入較高的管理咨詢業(yè)流動(dòng)，這種人才的流失可能會(huì)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不利影響，從而抵消由審計(jì)人員的獨(dú)立性帶來(lái)的任何利益。

　　CPA行業(yè)具有知識(shí)密集的特點(diǎn)，事務(wù)所的知名度和發(fā)展?jié)摿φ谟谒軌蛭{各種復(fù)合型人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、評(píng)估、金融工具和公司融資等方面人才。審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的融合，不僅能改變相關(guān)從業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，拓展其視野，增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)能力，而且能提高事物所的競(jìng)爭(zhēng)力和抵抗行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的能力，從而達(dá)到為客戶提供更高質(zhì)量服務(wù)的目的。

　　2.　我國(guó)的理性選擇

　　我們應(yīng)該理性的看待非審計(jì)服務(wù)，不能因?yàn)榘踩皇录刃》秶录陌l(fā)生，就大肆渲染，因噎廢食。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事物所的現(xiàn)狀來(lái)看，事物所數(shù)量較多，但規(guī)模普遍較??；從業(yè)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)偏低；執(zhí)業(yè)范圍偏小，新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域開拓緩慢。以單一審計(jì)服務(wù)為主的服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來(lái)審計(jì)的高獨(dú)立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。尤其在補(bǔ)充審計(jì)全面鋪開以后，國(guó)際所對(duì)國(guó)內(nèi)所的最大沖擊將不是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，而是咨詢等非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。因此，國(guó)內(nèi)所不應(yīng)盲從國(guó)際所對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的分拆，而應(yīng)從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，堅(jiān)持審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)兼營(yíng)，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律制度，研究細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，增加違規(guī)成本，以求降低行業(yè)成本實(shí)現(xiàn)雙贏，從而吸納各方人才提升綜合競(jìng)爭(zhēng)力應(yīng)對(duì)未來(lái)市場(chǎng)的變化，迎接WTO的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

　　[參考文獻(xiàn)]

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　　[2]　林啟云。審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)：不可協(xié)調(diào)的利益沖突？安然事件再次引發(fā)的話題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2002，（2）。

　　[3]　陸建橋。后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)與審計(jì)。會(huì)計(jì)研究，2002，（10）。