摘　要：獨(dú)立審計(jì)發(fā)展歷經(jīng)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。近些年，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，國(guó)內(nèi)外部分公司相繼暴出了一些駭人聽(tīng)聞的會(huì)計(jì)舞弊丑聞，牽涉其中的相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或是陷入曠日持久的法律訴訟，或是被迫關(guān)閉。發(fā)源于上一世紀(jì)80年代并在審計(jì)實(shí)務(wù)中沿用至今的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正面臨挑戰(zhàn)，獨(dú)立審計(jì)理論、實(shí)務(wù)需要適應(yīng)變化的環(huán)境推陳出新?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)；制度基礎(chǔ)審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　1　引言

　　自1721年查爾斯·斯耐爾（CharlesSnell）對(duì)南海公司以“會(huì)計(jì)師”名義提出“查賬報(bào)告書(shū)”以來(lái)，獨(dú)立審計(jì)誕生、發(fā)展和完善，至今還不足三百年。獨(dú)立審計(jì)歷經(jīng)英式詳細(xì)審計(jì)、美式信用及會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和現(xiàn)代審計(jì)等階段，審計(jì)模式也由早期的“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)”發(fā)展到“制度基礎(chǔ)審計(jì)”以及作為現(xiàn)代審計(jì)主要特征的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”。

　　在審計(jì)發(fā)展的早期（20世紀(jì)初以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)主要是為了滿(mǎn)足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，包括檢查支持憑證，評(píng)估報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值（通常是成本），確定受托責(zé)任人對(duì)存貨購(gòu)買(mǎi)和發(fā)出核算的正確性。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，約四分之三的時(shí)間花費(fèi)在合計(jì)和過(guò)賬上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此時(shí)的審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)，又稱(chēng)賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊。進(jìn)入20世紀(jì)，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)也從檢查受托責(zé)任人對(duì)資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)和公允。企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，代之以抽樣審計(jì)。然而，單純使用抽樣審計(jì)有其固有的局限性，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計(jì)都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，改變抽樣審計(jì)的隨意性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴(lài)以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來(lái)。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以?xún)?nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計(jì)方法可以被稱(chēng)作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditap proach）。

　　由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如賬戶(hù)余額或各類(lèi)交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶(hù)余額或各類(lèi)交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以?xún)?nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說(shuō)服政府監(jiān)管部門(mén)和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開(kāi)發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。早在1983年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就把這一審計(jì)思想寫(xiě)入了審計(jì)準(zhǔn)則公告第47號(hào)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。同時(shí)，還要求將重要性原則與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型一同運(yùn)用，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)人們稱(chēng)之為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。

　　2　傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺失

　　最近幾年，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，國(guó)內(nèi)外一些公司相繼暴出了一些駭人聽(tīng)聞的會(huì)計(jì)舞弊丑聞，牽涉其中的相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或是陷入曠日持久的法律訴訟，或是被迫關(guān)閉。發(fā)源于上一世紀(jì)80年代并在審計(jì)實(shí)務(wù)中沿用至今的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正面臨挑戰(zhàn)，獨(dú)立審計(jì)理論、實(shí)務(wù)需要適應(yīng)變化的環(huán)境推陳出新。在前述傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是基于不存在相關(guān)內(nèi)部控制假設(shè)，而這一假設(shè)現(xiàn)實(shí)是不存在的。這樣就導(dǎo)致對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，進(jìn)而嚴(yán)重制約了它的實(shí)際應(yīng)用效果。所謂的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是“控制風(fēng)險(xiǎn)”導(dǎo)向?qū)徲?jì)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最大敵人是管理層舞弊，無(wú)論是安然、世通還是銀廣廈、藍(lán)田都概莫能外。管理層舞弊的特點(diǎn)是繞過(guò)或逾越內(nèi)部控制，導(dǎo)致了解、測(cè)試控制風(fēng)險(xiǎn)很低，而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高問(wèn)題。也就是說(shuō)，如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易情況下，運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型審計(jì)便會(huì)捉襟見(jiàn)肘。由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制等），而僅從較低層面上偏重對(duì)賬戶(hù)余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。而當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國(guó)外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上世紀(jì)90年代對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)進(jìn)行了探索。2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)在東京的會(huì)議上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了最后修訂并獲得通過(guò)，2004年12月15日之后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式施行。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2004年10月發(fā)布了與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)的四個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。

　　3　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行的審計(jì)，因此又被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（risk-basedstrategic-systemsauditapproach）?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。它的最大優(yōu)點(diǎn)是，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在該理論的指導(dǎo)下，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（I AASB，2003）。

　　3 1　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)涵義

　　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（riskofmate rialmisstatement）包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認(rèn)定層次（asser tionlevel）。

　　3 1 1　會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱(chēng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會(huì)計(jì)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。

　　3 1 2　認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

　　3 2　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的革新

　　3 2 1　全面、動(dòng)態(tài)地分析、評(píng)價(jià)可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類(lèi)交易和賬戶(hù)余額層次，而不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問(wèn)題。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型從分析可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手，決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問(wèn)題。

　　一般而言，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高、大，則管理層通同舞弊的可能性加大；若經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未在會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)，則會(huì)計(jì)報(bào)表失真的可能性亦會(huì)加大；因此，分析戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，能更有效地發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的改進(jìn)，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒(méi)有必要測(cè)試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。

　　3 2 2　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過(guò)經(jīng)營(yíng)環(huán)境—經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品—經(jīng)營(yíng)模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來(lái)，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。

　　3 2 3　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序。分析性程序包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間分析、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間分析和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的分析，且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。例如畢馬威國(guó)際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序（BusinessMeasure mentProcess，BMP），專(zhuān)門(mén)分析企業(yè)在復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架。

　　3 2 4　全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度?，F(xiàn)代審計(jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過(guò)程中把質(zhì)疑一一排除。若審計(jì)證據(jù)不能合理排除會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的嫌疑，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)責(zé)任。

　　3 2 5　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的影響：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　3 3　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)特征

　　3 3 1　了解客戶(hù)的戰(zhàn)略性?xún)?yōu)勢(shì)。如客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的計(jì)劃是什么？計(jì)劃是否恰當(dāng)？相對(duì)于占有同樣資源的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，客戶(hù)的優(yōu)勢(shì)在哪里？

　　3 3 2　了解威脅客戶(hù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。如什么因素可能阻礙客戶(hù)創(chuàng)造既定的增值目標(biāo)？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶(hù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)？風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？

　　3 3 3　了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略?xún)?yōu)勢(shì)所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶(hù)必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢(shì)才能創(chuàng)造既定的桔值？威脅流程目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是什么？流程目標(biāo)是否與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致？在控制流程風(fēng)險(xiǎn)層面，對(duì)流程風(fēng)險(xiǎn)的控制如何發(fā)揮作用？

　　3 3 4　衡量和評(píng)價(jià)流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價(jià)值確實(shí)被創(chuàng)造出來(lái)？亦即，與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比，按照戰(zhàn)略目標(biāo)，創(chuàng)造價(jià)值的流程是如何執(zhí)行的？由于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略?xún)?yōu)勢(shì)和有關(guān)流程的效率，賺取的超過(guò)正常水平的利潤(rùn)是多少？

　　3 3 5　記錄所了解的客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值和產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)概率，通過(guò)建立全面的經(jīng)營(yíng)知識(shí)決策框架，對(duì)管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷。

　　3 3 6　利用全面的經(jīng)營(yíng)知識(shí)決策框架對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)。

　　3 3 7　將報(bào)告的財(cái)務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計(jì)額外的審計(jì)測(cè)試工作以解決預(yù)期值與報(bào)告結(jié)果之間的任何差異。

　　通過(guò)運(yùn)用上述方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取以下審計(jì)證據(jù)：①經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及其在缺乏適當(dāng)內(nèi)部控制情況下對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的潛在影響；②經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的潛在影響：③特定的會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定，例如難以審計(jì)的會(huì)計(jì)估計(jì)和非常規(guī)交易所依據(jù)的計(jì)價(jià)和假設(shè)：④與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風(fēng)險(xiǎn)：⑤在企業(yè)層次，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所實(shí)現(xiàn)的水平；⑥在業(yè)務(wù)流程層次，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所實(shí)現(xiàn)的水平；⑦企業(yè)產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的能力：⑧企業(yè)報(bào)告盈利的質(zhì)量和業(yè)績(jī)；⑨企業(yè)的價(jià)值。

　　與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略結(jié)合起來(lái)，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域也更加廣泛。

　　3 4　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析應(yīng)用框架

　　運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型執(zhí)行審計(jì)，一是將審計(jì)的視角從會(huì)計(jì)系統(tǒng)擴(kuò)展到更廣泛的經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域；二是確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計(jì)資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲?jì)過(guò)度或不足。其分析框架可考慮如下：

　　3 4 1　確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來(lái)進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5%.

　　社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值就在于消除會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和不確定性，縮小或消除社會(huì)公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證（非絕對(duì)保證，保證概率大于等于95%、小于100%），而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在極小可能發(fā)生的范圍內(nèi)。

　　3 4 2　評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足以識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序，包括：一是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；二是從會(huì)計(jì)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；三是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取總體應(yīng)對(duì)措施；四是針對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次實(shí)施控制測(cè)試；五是評(píng)估獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

　　3 4 3　確定檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　評(píng)估了會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)確定的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，得出關(guān)于剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就是檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率，據(jù)此便可確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，針對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　4　結(jié)束語(yǔ)

　　獨(dú)立審計(jì)自誕生以來(lái)，審計(jì)環(huán)境一直在發(fā)生變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。最近幾年，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計(jì)實(shí)務(wù)也在變化，國(guó)內(nèi)外一些公司相繼出現(xiàn)了會(huì)計(jì)舞弊事件，提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的被迫關(guān)閉。以國(guó)際、國(guó)內(nèi)新近出臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為標(biāo)志的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的逐步完善，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　張連起，丁勇。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析探討。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2004（10）。

　　[2]　陳毓圭。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來(lái)及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)研究，2004（2）。

　　[3]　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：四個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿及其說(shuō)明。

　　[4]　2005年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》。經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005（3）。